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會計準則下待攤費用和預(yù)提費用的會計處理
待攤費用和預(yù)提費用歷來都是體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則最主要的賬戶。財政部2000年頒布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱“原制度”）中規(guī)定的“兩費”分別屬于資產(chǎn)類和負債類科目，其期末余額在資產(chǎn)負債表中均有專項列示。
“會計準則應(yīng)用指南”附錄“會計科目和主要賬務(wù)處理”中刪除了“待攤費用”與“預(yù)提費用”科目，并在企業(yè)資產(chǎn)負債表中也相應(yīng)取消了這兩個項目，但未對原制度規(guī)定的待攤、預(yù)提有關(guān)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及報表列示作任何說明。這樣，就造成眾多執(zhí)行新準則企業(yè)的會計人員對待攤費用、預(yù)提費用的會計處理產(chǎn)生了困惑。
一、新準則取消“待攤費用”和“預(yù)提費用”科目的原因
（一）遵循資產(chǎn)負債觀
新準則強化資產(chǎn)負債觀，淡化收入費用觀。資產(chǎn)負債觀更符合信息有用性，將已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，即不符合資產(chǎn)定義的項目剔除出資產(chǎn)負債表。比如，“待攤費用”本質(zhì)上是一種費用，屬于無價值資產(chǎn)，是企業(yè)一經(jīng)發(fā)生就已消耗的一項“沉沒成本”，它沒有使用價值，沒有流通性，假如企業(yè)破產(chǎn)，是不可能用它來償還債務(wù)的，如果將它歸類于資產(chǎn)，會虛增企業(yè)的資產(chǎn)總額，虛夸企業(yè)的資產(chǎn)負債率，嚴重影響企業(yè)財務(wù)指標的公允性，不利于投資者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與財務(wù)狀況作出正確的判斷。
（二）符合新準則中會計要素的定義
從新準則對資產(chǎn)的定義看，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。
待攤費用是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生，應(yīng)由當(dāng)期及以后各期負擔(dān)的費用，直接表現(xiàn)為經(jīng)濟利益流出企業(yè)，企業(yè)資產(chǎn)、所有者權(quán)益的減少，預(yù)期不會給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟利益，因此不能被劃入資產(chǎn)范疇。新準則規(guī)定，負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。
預(yù)提費用是企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預(yù)先提取但尚未支付的費用，雖然這些費用預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但它們并不是企業(yè)過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，其同樣不符合新準則對負債的定義。
再看新準則對費用的定義，費用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。這一定義能很好地包容“兩費”的定義，因為每一個“兩費”明細項目的設(shè)置都是在經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)，而且每個項目經(jīng)濟利益的流出額都能可靠地計量。因此，“兩費”應(yīng)隸屬于新準則中的費用要素而不是資產(chǎn)或負債要素。
（三）對權(quán)責(zé)發(fā)生制不構(gòu)成障礙
新準則將權(quán)責(zé)發(fā)生制提升為會計基礎(chǔ)，但是這并不意味著作為權(quán)責(zé)發(fā)生制主要賬戶的“兩費”不能被取消。雖然在真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制較收付實現(xiàn)制具有較大的優(yōu)越性，但由于其存在一些固有缺陷，也往往帶來巨大危害。
例如，權(quán)責(zé)發(fā)生制與會計信息質(zhì)量要求的實質(zhì)重于形式、謹慎性、相關(guān)性和重要性等相矛盾，會使企業(yè)虛列資產(chǎn)和虛增當(dāng)期利潤�！皟少M”的設(shè)置等許多核算方法對資產(chǎn)和負債準確披露產(chǎn)生的負面影響，安然等丑聞爆發(fā)而遭到了重點批判，改良權(quán)責(zé)發(fā)生制的呼聲很高，修正的收付實現(xiàn)制（如現(xiàn)金流動制）也對權(quán)責(zé)發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。以前曾有學(xué)者提出從會計信息質(zhì)量要求的重要性來衡量，可以不設(shè)置“兩費”科目，以保證企業(yè)的資產(chǎn)和負債得到更合理的披露，這個觀點恰恰符合新準則的要求。
（四）有利于解決實務(wù)中的問題
在實務(wù)中，有些企業(yè)對“兩費”業(yè)務(wù)進行核算時，故意作賬戶游戲，利用“兩費”作為調(diào)節(jié)利潤的“蓄水池”或“變壓器”，成為企業(yè)粉飾會計報表的慣用手段。
概括起來，利用“兩費”做假賬主要有隨意改變“兩費”的攤銷、預(yù)提期和攤銷、預(yù)提額：“掛而不攤”掩蓋虧損；將不屬于“兩費”的內(nèi)容列入“兩費”；將屬于“兩費”的內(nèi)容未列入“兩費”：“兩費”攤?cè)牒皖A(yù)提對象不正確：“兩費”在會計報表上披露不準確等幾種情況。
另外，預(yù)提費用還增加了納稅調(diào)整的工作量。所以，新準則取消“待攤費用”和“預(yù)提費用”這些過渡性科目，限制了企業(yè)調(diào)節(jié)各期利潤的操縱空間，將發(fā)生的受益期在一年以內(nèi)的費用，直接計入當(dāng)期損益。這樣既簡化了會計核算，又比較容第一文庫網(wǎng)易理解，也減輕了審計人員對該類業(yè)務(wù)審計的工作量。
二、新準則下原制度規(guī)定的待攤費用的會計處理
原制度規(guī)定的待攤費用，是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)由本期和以后各期分別負擔(dān)的、且分攤期限在1年以內(nèi)（包括1年）的各項費用，如低值易耗品和出租出借包裝物攤銷、預(yù)付保險費、經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報刊雜志費、季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費用、一次交納數(shù)額較大需分攤的印花稅以及固定資產(chǎn)修理費用等。
（一）低值易耗品和出租出借包裝物攤銷
對于原制度中的低值易耗品和包裝物，在新準則中歸類到“周轉(zhuǎn)材料”科目核算。新準則應(yīng)用指南指出，周轉(zhuǎn)材料是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有實物形態(tài)不確認為固定資產(chǎn)的材料，如包裝物和低值易耗品，應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法進行攤銷；企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進行攤銷�！爸苻D(zhuǎn)材料”科目可按其種類，分別“在庫”、“在用”和“攤銷”進行明細核算。
采用一次攤銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價值，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料”科目。周轉(zhuǎn)材料報廢時，應(yīng)按報廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目。
采用其他攤銷法的，領(lǐng)用時應(yīng)按其賬面價值，借記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在庫”科目；攤銷時按應(yīng)攤銷額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。周轉(zhuǎn)材料報廢時應(yīng)補提攤銷額，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目。同時，按報廢周轉(zhuǎn)材料的殘料價值，借記“原材料”等科目，貸記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“銷售費用”、“工程施工”等科目；并轉(zhuǎn)銷全部已提攤銷額，借記“周轉(zhuǎn)材料——攤銷”科目，貸記“周轉(zhuǎn)材料——在用”科目。
（二）預(yù)付保險費、經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報刊雜志費
對于預(yù)付保險費、經(jīng)營租賃的預(yù)付租金、預(yù)付報刊雜志費的處理，按預(yù)付的金額分別計入有關(guān)成本或損益類科目。屬于企業(yè)行政管理部門為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的計入管理費用；屬于企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）為生產(chǎn)產(chǎn)品或者提供勞務(wù)而發(fā)生的計入制造費用；屬于企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)過程中發(fā)生的計入銷售費用。預(yù)付上述款項時，借記“管理費用”、“制造費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
（三）季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費用
新準則應(yīng)用指南中規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的季節(jié)性的停工損失，借記“制造費用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
（四）一次交納數(shù)額較大、需分攤的印花稅
對于一次交納數(shù)額較大、需分攤的印花稅的處理，新準則應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定計算確定的應(yīng)交礦產(chǎn)資源補償費、房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅，借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。
（五）固定資產(chǎn)修理費用
新準則規(guī)定，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合準則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的日常維護支出只是確保固定資產(chǎn)處于正常工作狀態(tài)，通常不滿足固定資產(chǎn)的確認條件，應(yīng)在發(fā)生時計入管理費用或銷售費用，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。新準則應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，如不滿足資本化條件，應(yīng)當(dāng)直接計入管理費用。企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，直接計入銷售費用。
三、新準則下原制度規(guī)定的預(yù)提費用的會計處理
原制度規(guī)定的預(yù)提費用是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費用中預(yù)先提取但尚未支付的費用，如借款利息、預(yù)提的租金、保險費和固定資產(chǎn)修理費等。
（一）借款利息
新準則應(yīng)用指南規(guī)定，通過設(shè)置“應(yīng)付利息”科目，核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。資產(chǎn)負債表日，應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，借記“利息支出”、“在建工程”、“財務(wù)費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“長期借款——利息調(diào)整”、“吸收存款——利息調(diào)整”等科目。實際支付利息時，借記“應(yīng)付利息”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（二）預(yù)提的固定資產(chǎn)修理費用、租金和保險費
根據(jù)對待攤費用中固定資產(chǎn)修理費用的分析可以得知，新準則及其應(yīng)用指南不再對固定資產(chǎn)的修理費用進行預(yù)提，而是在實際發(fā)生時根據(jù)支出能否資本化分別進行相應(yīng)的處理。不能資本化的修理費用直接計入當(dāng)期費用，可以資本化的計入固定資產(chǎn)賬面價值。對于當(dāng)期應(yīng)負擔(dān)的租金和保險費，也可以不進行預(yù)提，等到實際支付租金和保險費時，按支付的金額分別計入有關(guān)成本或損益類科目。
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