同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并對比分析

[提要] 企業(yè)合并是企業(yè)發(fā)展的需要。在市場經(jīng)濟條件下，隨著企業(yè)間競爭的日益激烈，發(fā)展對于企業(yè)已是生死攸關(guān)的事情。企業(yè)尋求發(fā)展的有效途徑之一便是進行企業(yè)間的聯(lián)合。企業(yè)合并按合并前后是否同屬于同一方或相同的多方最終控制，可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，本文就是對兩種合并方式進行簡單的對比分析。 　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；同一控制下；非同一控制下；對比分析 　　中圖分類號：F23 文獻標(biāo)識碼：A 　　收錄日期：2013年9月25日 　　2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），該準(zhǔn)則在借鑒國際會計準(zhǔn)則合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，立足中國實際，對同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露進行了規(guī)范。本文就從二者的含義、實質(zhì)、會計處理原則和信息披露等四個方面進行比較分析，以利于正確處理兩種控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露。 　　一、二者含義不同 　　《準(zhǔn)則》對企業(yè)合并的定義為“兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或者事項”。其中，“單獨的企業(yè)”指的既是獨立的法人主體，也是獨立的報告主體�！耙粋�報告主體”在經(jīng)濟意義上為一個整體，在法律意義上可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體。交易和事項則指兩種合并的不同實質(zhì)。正確區(qū)分和界定同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對于進一步規(guī)范企業(yè)合并的會計處理有著重要的現(xiàn)實意義。 　　（一）同一控制下的企業(yè)合并�！稖�(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前、后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。其中的“同一方”，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的投資者；“相同的多方”，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策進行表決時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者�！翱刂啤眲t指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的的權(quán)利。而“最終控制”則往往指企業(yè)集團中的母公司�！翱刂撇⒎菚簳r性”，是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制的時間通常在1年以上（含1年）�？傊�，同一控制下的企業(yè)合并最主要的一點是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制不是暫時性的。 　　同一控制下的企業(yè)合并的特點：一是合并雙方企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策由同一個主體決定；二是以賬面價值為基礎(chǔ)，交易對價顯失公平；三是控制關(guān)系可以通過所有權(quán)來實現(xiàn)，也可以通過法律、協(xié)議或其他方式來實現(xiàn)。 　　（二）非同一控制下的企業(yè)合并�！稖�(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并的特征是不存在一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。簡言之，非同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的各方在合并前后分屬于不同的最終控制方控制。 　　非同一控制下的企業(yè)合并的特點：一是非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行的合并；二是以市價為基礎(chǔ)，交易對價相對公平合理；三是非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。 　　二、兩類合并的實質(zhì)不同 　�。ㄒ唬┩�一控制下的企業(yè)合并。在同一控制的企業(yè)合并下，合并各方在合并前、后的最終控制方都沒有發(fā)生變化。合并各方在合并過程中分別叫做合并方和被合并方，取得控制權(quán)的一方叫做合并方，參與合并的其他企業(yè)叫做被合并方。合并方和被合并方的合并行為不一定是自愿完成，這樣的合并在我們看來有失公允，不符合公平性原則，所以這種合并不能稱作為“交易”，只能看作是將各方的資產(chǎn)和負(fù)債進行重新組合的一種經(jīng)濟事項。即使我們想將其作為一項交易來看，可是因為其價格不公允，很難以雙方議定的價格來作為核算的基礎(chǔ)，所以也不能將其作為交易來看。因此，同一控制下的企業(yè)合并其實是一樁“事項”。 　�。ǘ�）非同一控制下的企業(yè)合并。在非同一控制的企業(yè)合并下，參與合并的各方在合并前、后不屬于同一方和相同多方的最終控制。合并各方在合并中分別叫做購買方和被購買方，在合并日取得控制權(quán)的一方叫做購買方，參與合并的其他企業(yè)叫做被購買方，這種合并是非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并。正因為合并各方為非關(guān)聯(lián)企業(yè)，所以其交易價格遵循市場交易規(guī)則，以公允價值作為計量基礎(chǔ)。除以市價為基礎(chǔ)外，購買方和被購買方進行企業(yè)合并還是自愿進行和完成的，其實質(zhì)上是一種交易，結(jié)果是購買方購買了被購買方的控制權(quán)。 　　三、會計處理原則不同 　　企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價值計量，非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價值計量。 　　（一）同一控制下的企業(yè)合并 　　1、會計處理方法。同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。從最終控制的角度來看，該類方法在一定程度上并不會造成企業(yè)整體的經(jīng)濟利益流入和流出，最終控制方在合并前后實際控制的資產(chǎn)和負(fù)債并沒有發(fā)生變化。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并后，各合并主體的權(quán)益不會因企業(yè)合并增加或減少。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并在合并時，須先確定兩點：（1）確定合并方；（2）確定合并日。 　　2、財務(wù)報表編制。合并方合并財務(wù)報表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價值進行計量；合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)單列項目反映；合并的現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。 　　（二）非同一控制下的企業(yè)合并 　　1、會計處理方法。非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法采用購買法。非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及與合并有關(guān)的各項直接費用，不包括為進行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債券的手續(xù)費和傭金。非同一控制下的企業(yè)合并在合并時，須先確定三點：（1）確定購買方；（2）確定購買日；（3）確定合并成本。 　　2、財務(wù)報表編制。購買方合并財務(wù)報表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，可確認(rèn)為商譽或者作為當(dāng)期損益列示。 　　四、會計信息披露內(nèi)容不同 　�。ㄒ唬┩�一控制下企業(yè)合并應(yīng)披露的信息。財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和中國證監(jiān)會對同一控制下的企業(yè)合并信息披露作了詳細(xì)要求。特別需要在會計報表附注中說明屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)，披露同一控制的實際控制人，還應(yīng)披露被合并方自合并本期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。 　�。ǘ�）非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)披露的信息。非同一控制下的企業(yè)合并需要在附注中說明合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法；被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況；商譽的金額及其確定方法；當(dāng)期損益的金額及其確定方法。 　　除此之外，同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并均應(yīng)當(dāng)在附注中披露：參與合并企業(yè)的基本情況、合并日（購買日）的確定依據(jù)、合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方（被購買方）或有負(fù)債的情況和合并后已處置被合并方（被購買方）資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等信息。在這幾個方面，兩者披露的信息是相同的。 　　五、結(jié)束語 　　由于企業(yè)合并已經(jīng)成為目前企業(yè)做大、做強、實現(xiàn)資源合理配置和重組的基本手段，具有短時間內(nèi)擴大生產(chǎn)規(guī)模，達(dá)到快速擴張的目的，并可節(jié)約企業(yè)擴張的成本，緩解現(xiàn)金壓力，同時還可給企業(yè)帶來稅收上的好處，企業(yè)合并將被越來越多的企業(yè)所應(yīng)用。因此，及時準(zhǔn)確地把握企業(yè)合并時的會計處理原則等各方面內(nèi)容對會計工作者來說是非常重要的。 　　主要參考文獻： 　　[1]中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006. 　　[2]中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006. 　　[3]傅榮，劉永澤.高級財務(wù)會計（第三版）[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.6. 　　[4]程長生.同一控制下的企業(yè)合并會計核算問題研究[J].會計之友，2009.11.

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