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金融業(yè)“營改增”計稅方法探討
作者：伍唯佳
財務(wù)與會計 2015年07期
目前我國在金融業(yè)“營改增”稅制設(shè)計時，考慮到我國實際情況，采取對多種金融服務(wù)征收增值稅辦法。但是為便于增值稅的核算，使得金融業(yè)“營改增”能夠順利推行，財政部、國家稅務(wù)總局在《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)中規(guī)定，金融保險業(yè)原則上適用增值稅簡易計稅方法。盡管金融業(yè)尚未實施“營改增”，但筆者認(rèn)為，簡易計稅方法雖然簡單易行，但偏離了增值稅的中性原則，未能解決增值稅抵扣鏈條的連續(xù)性問題，容易造成重復(fù)征稅，加重下游企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，而且簡易辦法與營業(yè)稅相比，并沒有產(chǎn)生實質(zhì)性的改變；同時由于簡易征收稅率過低，金融業(yè)稅負(fù)大幅降低，影響了行業(yè)稅負(fù)的公平性，不利于經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，金融業(yè)增值稅的設(shè)置仍需進(jìn)一步探討。
一、對金融業(yè)“營改增”計稅方法建議
對金融業(yè)征收增值稅不應(yīng)采用單一的方法計征，要充分考慮金融業(yè)的整體稅負(fù)、不同業(yè)務(wù)類型的金融產(chǎn)品服務(wù)之間的差別、經(jīng)營規(guī)模大小等，兼顧公平、效率兩大原則，以此制定金融業(yè)增值稅的稅收政策。
1.金融業(yè)主要業(yè)務(wù)。銀行業(yè)主要業(yè)務(wù)可以劃分為負(fù)債業(yè)務(wù)、資產(chǎn)業(yè)務(wù)和中間業(yè)務(wù)。其中：負(fù)債業(yè)務(wù)主要為存款業(yè)務(wù)、同業(yè)拆借、再貸款和再貼現(xiàn)業(yè)務(wù)；資產(chǎn)業(yè)務(wù)主要為貸款和投資業(yè)務(wù)；中間業(yè)務(wù)主要為結(jié)算中間業(yè)務(wù)、銀行卡業(yè)務(wù)、代理中間業(yè)務(wù)。證券公司主要業(yè)務(wù)為證券承銷業(yè)務(wù)、自營業(yè)務(wù)和證券經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)。保險業(yè)主要業(yè)務(wù)為壽險和非壽險業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)具有購買商品勞務(wù)然后再出售的一個循環(huán)過程，具有較明顯的在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生增值的特征，符合增值稅征收特點。
2.納稅人分類。金融業(yè)納稅人分類標(biāo)準(zhǔn)，也應(yīng)按照提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額進(jìn)行劃分，達(dá)到銷售額標(biāo)準(zhǔn)上限的認(rèn)定為一般納稅人，其他的認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。對于符合認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的金融企業(yè)認(rèn)定為一般納稅人并征收增值稅。如果購買企業(yè)也是一般納稅人，由于增值稅的可轉(zhuǎn)移性，可以抵扣增值稅進(jìn)項稅額，金融企業(yè)和購買企業(yè)不需考慮增值稅稅收成本，增值稅將不會被視作真正的成本，由此形成金融企業(yè)及購買企業(yè)減負(fù)的整體效應(yīng)。
3.增值稅稅率。稅率問題是增值稅改革的一項重要內(nèi)容，稅率的高低對國家財政收入、經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。目前我國增值稅率有17％、13％、11％、6％和零稅率，還有3％的簡易征收率。稅率檔次已經(jīng)比較復(fù)雜，不適合再增加新稅率，所以應(yīng)本著不增加稅負(fù)的原則，在已有的稅率中選擇金融業(yè)的稅率。具體來看，金融業(yè)應(yīng)分別不同業(yè)務(wù)情況，分析稅負(fù)承擔(dān)情況，確定不同的增值稅率。
(1)銀行資產(chǎn)負(fù)債業(yè)務(wù)、證券承銷和自營業(yè)務(wù)、保險業(yè)務(wù)等因為存在購進(jìn)進(jìn)項稅抵扣，與交通運輸業(yè)情況相仿，建議設(shè)定增值稅率為11％。下面通過增值稅與營業(yè)稅稅負(fù)平衡點計算，來判斷11％的稅率對金融業(yè)增值稅改革前后稅負(fù)高低的影響。假設(shè)貸款平均利率為I，存款平均利率為M，利差率為F=I-M，在考慮所得稅(稅率25％)稅前抵扣的影響因素下，可得稅負(fù)平衡點公式：(I-M)×11％÷(1+11％)+(I-M)×11％÷(1+11％)×(7％+3％+1％)×75％=I×5％×(1+7％+3％+1％)×75％。將利差率F帶入公式，計算后可得：I=2.58F，即貸款平均利率為利差率的2.58倍時為稅負(fù)平衡點，大于2.58倍時征收增值稅則稅負(fù)下降。由于改征增值稅后，還可以抵扣支出費用和固定資產(chǎn)購進(jìn)的增值稅，實際上低于2.58倍時仍可能實現(xiàn)稅負(fù)平衡。
表1為中國人民銀行公布的2013年貸款加權(quán)平均利率數(shù)據(jù)和銀監(jiān)會公布的2013年利差率數(shù)據(jù)，可以看到2013年全年的倍數(shù)均在2.58倍以上，所以根據(jù)我國目前實際情況改征增值稅后，按照11％的稅率征稅，稅負(fù)與征收營業(yè)稅相當(dāng)并略有下降，符合“營改增”的稅負(fù)設(shè)計要求，該稅率是可行的。
(2)中間業(yè)務(wù)收入適用6％的稅率。中間業(yè)務(wù)基本沒有進(jìn)項稅可以抵扣，幾乎是按照總收入征收增值稅，應(yīng)采用較低的稅率，可以參考現(xiàn)代服務(wù)業(yè)6％的稅率計征。由于一般納稅人可以抵扣發(fā)生的費用和固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅，所以實際稅負(fù)會低于6％，比“營改增”前并不會大幅度增加。
(3)零稅率或免稅。出口金融服務(wù)適用零稅率，可以使得服務(wù)成本下降，以完全不含稅的價格參與競爭，提高在國際市場上競爭力，同時減少國外消費者承擔(dān)我國增值稅的負(fù)擔(dān)，也符合稅收公平原則。人壽險業(yè)務(wù)可以實行零稅率，因為人壽險主要是為個人提供服務(wù)，已經(jīng)退出再生產(chǎn)的環(huán)節(jié)，是面對最終消費者的產(chǎn)品，免稅有利于減輕個人投保負(fù)擔(dān)，促進(jìn)消費，也不會給企業(yè)帶來成本上升。
(4)小規(guī)模納稅人適用3％的稅率。小規(guī)模納稅人大多是小微企業(yè)，是解決就業(yè)問題的重要渠道，國務(wù)院高度重視對小微企業(yè)發(fā)展扶持，而給予稅收優(yōu)惠，是最有效也是最直接的方式，所以小規(guī)模納稅人征收率可以按照3％設(shè)定。
二、金融業(yè)增值稅進(jìn)項稅抵扣設(shè)計
金融業(yè)不同于其他的工商企業(yè)，工商企業(yè)購進(jìn)的商品或勞務(wù)在之前的生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)中實現(xiàn)的增值額，上一環(huán)節(jié)已經(jīng)被征收增值稅，這部分增值稅憑上游企業(yè)開出的增值稅票計算進(jìn)項稅予以扣除。但金融企業(yè)沒有上一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，本環(huán)節(jié)是增值稅納稅的新起點，如客戶到銀行存款時，這部分資金本身已經(jīng)是完成了循環(huán)過程不含任何稅金的，增值額更是無從說起，增值稅的計稅基礎(chǔ)和進(jìn)項稅額計算是一個難題。另外，我國應(yīng)交增值稅不是根據(jù)實際增值額征收的，而是按照銷項稅減去取得的進(jìn)項稅計算出應(yīng)交增值稅，進(jìn)項稅必須憑借取得的增值稅發(fā)票上注明的稅額計算抵扣，而金融業(yè)進(jìn)項稅發(fā)票如何取得也是一個難題。
1.當(dāng)期進(jìn)項稅抵扣。對于一般納稅人的金融企業(yè)，將其支付給存款人和其他金融機(jī)構(gòu)的利息費用及其他購買商品或勞務(wù)的交易支出費用，理論上可視同取得進(jìn)項稅額，允許予以抵扣增值稅銷項稅。由于金融業(yè)交易的特殊性，以銀行業(yè)的存貸款業(yè)務(wù)為例，銀行增值額一般是收到的利息收入減去利息費用，但銀行支付的利息費用涉及眾多的單位或個人，不可能從這些單位或個人一一獲取增值稅進(jìn)項稅抵扣憑證，而我國的增值稅實行憑票抵扣制度，造成獲得可抵扣進(jìn)項稅額困難。但金融業(yè)會計管理規(guī)范、信息化程度均較高，在申報時筆者認(rèn)為可以借鑒購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項稅額實施核定扣除辦法，即不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進(jìn)項稅額，而是根據(jù)資產(chǎn)、收入、成本等要素核定可以抵扣的進(jìn)項稅額，具體可以采用以下兩種方法進(jìn)行核定，核定扣除率應(yīng)與銷項稅率一致同為11％。
(1)成本法。該方法主要是可根據(jù)企業(yè)當(dāng)期實際支出、增值稅扣除率，計算當(dāng)期可抵扣增值稅進(jìn)項稅。此方法比較容易從賬面獲取數(shù)據(jù)，但由于企業(yè)支出不均衡，可能造成與收入不配比情況，以及會造成不同月份之間納稅額的波動，而且由于是憑賬載金額計算進(jìn)項稅，稅務(wù)部門每月對數(shù)據(jù)的真實性審核工作量比較大。具體計算公式為：當(dāng)期核定可抵扣增值稅進(jìn)項稅=當(dāng)期實際支出×扣除率/(1+扣除率)。
(2)比例法。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)同類金融服務(wù)上年實際支出與收入的比例關(guān)系，核定本年的進(jìn)項稅扣除比例，年度終了時，再根據(jù)本年實際支出與收入的比例，對全年的進(jìn)項稅抵扣差異進(jìn)行調(diào)整。同類金融服務(wù)毛利率一般變化不大，采用此方法也比較接近于實際，避免了每月納稅額波動及核查工作量。具體計算公式為：當(dāng)期核定可抵扣增值稅進(jìn)項稅：當(dāng)期實際收入×上年實際支出/上年實際收入×扣除率/(1+扣除率)。年末終了，計算實際應(yīng)核定可抵扣增值稅進(jìn)項稅=當(dāng)年實際支出×扣除率/(1+扣除率)，與當(dāng)年核定抵扣進(jìn)項稅的差額，調(diào)增或調(diào)減增值稅進(jìn)項稅。例如：A銀行2012年發(fā)生利息收入9億元，利息支出6億元。2013年發(fā)生利息收入11億元，當(dāng)年應(yīng)交增值稅銷項稅=11×11％÷(1+11％)=1.09(億元)，那么當(dāng)年核定可抵扣增值稅進(jìn)項稅=11×6÷9×11％÷(1+11％)=0.73(億元)。如果當(dāng)年核算的利息支出為7億元，那么應(yīng)調(diào)減增值稅進(jìn)項稅=7×11％÷(1+11％)-0.73=0.04(億元)。當(dāng)年應(yīng)繳納的增值稅=1.09-0.73+0.04=0.4(億元)，稅負(fù)率為4％。
2.庫存資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣。目前，企業(yè)由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人或“營改增”實施時劃為一般納稅人，庫存資產(chǎn)不能計算進(jìn)項稅抵扣。如果庫存資產(chǎn)被出售時或轉(zhuǎn)移為成本并最終出售時，會按照售價和適用稅率征收增值稅銷項稅，而庫存資產(chǎn)包含的稅金不能抵扣，這樣會造成重復(fù)征稅和稅收不公，也會造成轉(zhuǎn)化當(dāng)期或以后稅負(fù)波動上升。金融企業(yè)為應(yīng)對轉(zhuǎn)化成一般納稅人的不利因素，可能會提高商品或勞務(wù)的價格，或者在認(rèn)定為一般納稅人后才購進(jìn)資產(chǎn)，造成生產(chǎn)經(jīng)營的延遲。金融企業(yè)的庫存資產(chǎn)主要是固定資產(chǎn)，存貨比重很小且影響不大。由于固定資產(chǎn)往往是通過折舊轉(zhuǎn)移至服務(wù)的成本中，很少單獨出售，所以其所包含已征稅款的扣除率可設(shè)定與金融企業(yè)主營業(yè)務(wù)的銷項稅率保持一致或者略低，以免產(chǎn)生較大的稅率差，對企業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生重大影響。固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣可以根據(jù)稅法所規(guī)定的固定資產(chǎn)最低使用年限、剩余使用年限和賬面入賬價值，作為計算可抵扣進(jìn)項稅的稅基，如果金額過大，可規(guī)定分年平均計算可抵扣進(jìn)項稅。計算公式為：固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項稅=賬面價值÷(1+扣除率)×扣除率×剩余使用年限÷最低使用年限。
三、金融業(yè)增值稅范圍
集團(tuán)公司內(nèi)部的借貸活動、企業(yè)之間借貸、個人之間借貸、商品交易活動中收取的逾期利息、提供金融服務(wù)的非金融企業(yè)都具有增值稅繳納義務(wù)。境外單位或個人向境內(nèi)單位或個人提供金融服務(wù)，其服務(wù)購買方必須代扣代繳增值稅。否則，從境外獲取金融服務(wù)相對于從境內(nèi)購買金融服務(wù)存在先天競爭優(yōu)勢，不利于國內(nèi)金融業(yè)的發(fā)展。另外如果由境內(nèi)購買方代扣代繳增值稅，那么這部分增值稅進(jìn)項稅額是可以抵扣的，對于雙方而言代扣代繳均不會對各自利潤產(chǎn)生影響。
作者介紹：伍唯佳，廣西佳信稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
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