企業(yè)所得稅《納稅調(diào)整項目明細表》設(shè)計原理分析
作者：辛連珠
中國稅務(wù) 2015年07期
我國企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算一般有兩種模式，一是直接計算法，二是間接計算法。直接計算法計算的應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除金額-彌補虧損，間接計算法計算的應(yīng)納稅所得額=會計利潤總額±納稅調(diào)整項目金額-彌補虧損。
2014年版的企業(yè)所得稅年度納稅申報表對應(yīng)納稅所得額的確定采用的是間接計算法，這種方法是在會計利潤總額的基礎(chǔ)上，根據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定進行有效的調(diào)整。
將企業(yè)會計利潤調(diào)整成為應(yīng)納稅所得額，稅法是通過納稅申報表主表的第13行“利潤總額”與附表A105000《納稅調(diào)整項目明細表》實現(xiàn)的。《納稅調(diào)整項目明細表》按照“收入類調(diào)整項目”、“扣除類調(diào)整項目”、“資產(chǎn)類調(diào)整項目”、“特殊事項調(diào)整項目”、“特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”、“其他”六大項分類填報匯總，并計算出納稅“調(diào)增金額”和“調(diào)減金額”的合計數(shù)。數(shù)據(jù)欄分別設(shè)置“賬載金額”、“稅收金額”、“調(diào)增金額”、“調(diào)減金額”四個欄次。“賬載金額”是指納稅人按照國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定核算的項目金額。“稅收金額”是指納稅人按照稅法規(guī)定計算的項目金額。
稅法在處理稅收與會計的差異進行納稅調(diào)整時，除了堅持權(quán)責發(fā)生制原則之外，還堅持了其他原則，本文主要討論的是除權(quán)責發(fā)生制之外的其他原則。
一、對稱性原則
對稱性是指企業(yè)所得稅在計算應(yīng)納稅所得額時，收入與支出的對稱。企業(yè)所得稅上的對稱性首先體現(xiàn)的是金額的對稱，銷貨方獲取收入與購買方發(fā)生支出金額對稱；債務(wù)重組所得與債務(wù)重組損失金額的對稱；接受捐贈收入與發(fā)生捐贈支出金額的對稱；等等。
其次是時間的對稱，一般情況下，稅法如果對納稅人某項收入在當期征稅，那么為該項收入所付出的代價就應(yīng)當在當期扣除。如商品銷售收入在當期征稅，那么該商品銷售成本應(yīng)當在當期扣除，就屬于當期對稱。因為所得稅是對所得額征稅，而所得額主要取決于兩個因素：一個是收入，另一個是扣除。如果沒有其他規(guī)定，僅僅因為其中一個確定的因素計算企業(yè)所得稅是不恰當?shù)摹Ｒ虼�，在《國家稅�?wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)中明確規(guī)定，企業(yè)銷售商品的同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。這里的第3項“收入的金額能夠可靠地計量”與第4項“已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算”就是體現(xiàn)了對稱性。
本次《納稅調(diào)整項目明細表》設(shè)計毫無疑問體現(xiàn)了這一原則，如“收入類調(diào)整項目”中的“視同銷售收入”填報就與“扣除類調(diào)整項目”中的“視同銷售成本”是一一對稱的。
還有，主表中第13行“利潤總額”是按會計口徑的收入減除會計口徑的成本費用，計算出來的會計利潤。會計口徑的收入，包含納稅人按稅法規(guī)定可以申請作為“不征稅收入”的收入，會計口徑扣除包含“不征稅收入對應(yīng)的成本費用”。稅法將“不征稅收入”從會計口徑收入總額中調(diào)減，同時，也應(yīng)當按對稱性原則將其對應(yīng)的支出，即“符合條件的不征稅收入用于支出所形成的計入當期損益的費用化支出金額”從會計口徑的成本費用中調(diào)減。
按對稱性原則調(diào)整的主要項目見表1。
二、合理性原則
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
這里的“合理的支出”是合理性原則在稅前扣除時的具體體現(xiàn)，即符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出，其發(fā)生支出的計算和分配方法應(yīng)當符合一般的經(jīng)營常規(guī)和會計慣例。合理性原則應(yīng)當有兩個方面的考慮：一是金額合理。稅法限定稅前扣除的費用金額應(yīng)當在合理范圍之內(nèi)，因此，納稅人必須有克制地運用這些規(guī)定，以保證納稅人真正的經(jīng)營活動費用能夠扣除。例如，交際應(yīng)酬費用與廣告費宣傳費用。二是方法手段合理。企業(yè)的資本性支出需要通過一定的時間和方法，按照受益對象計算分攤扣除。而這些時間與方法的確定主要是依靠會計人員的職業(yè)判斷做出選擇。會計人員因業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)道德、利益驅(qū)動和“行政干預(yù)”等多種原因的影響，在會計核算方法、財產(chǎn)價值評估方法等選擇方面，往往會做出不符合交易習慣的判斷，有的甚至惡意操縱會計利潤。如稅法規(guī)定某項資產(chǎn)的折舊年限是4年，但此時企業(yè)享受“免二減三”稅收優(yōu)惠政策，為逃避納稅義務(wù)，企業(yè)采用10年作為計提折舊的時限，很顯然其通過不合理的商業(yè)安排將本應(yīng)當在免稅期間扣除的費用，轉(zhuǎn)移到征稅期間扣除。稅法對此不予認可，可以推定惡意進行會計估計，企業(yè)確認的固定資產(chǎn)折舊年限應(yīng)當按照稅法規(guī)定進行調(diào)整。
本次《納稅調(diào)整項目明細表》設(shè)計中，“合理性原則”使用最為充分與普遍，大量的稅收與會計差異調(diào)整原因是稅法出于對稅基的保護，對納稅人發(fā)生的成本費用在稅前扣除金額合理性的判斷，如“扣除類調(diào)整項目”第14行“職工薪酬”、第15行“業(yè)務(wù)招待費支出”、第17行“捐贈支出”、第23行“傭金和手續(xù)費支出”等等。這種調(diào)整往往是單向的，即稅法對其扣除的金額是有限制的，納稅人發(fā)生的某項成本費用如果當年不能扣除，其以后年度也不能遞延扣除。如超過一定標準的“業(yè)務(wù)招待費支出”與“捐贈支出”等。
按合理性原則進行納稅調(diào)整的主要項目見表2。
對于“工資薪金支出”合理性調(diào)整還應(yīng)當結(jié)合A105050《職工薪酬納稅調(diào)整明細表》的具體情況進行，包括：“職工福利費支出”、“職工教育經(jīng)費支出”、“工會經(jīng)費支出”、“各類基本社會保障性繳款”、“住房公積金”、“補充養(yǎng)老保險”、“補充醫(yī)療保險”等。
三、確定性原則
《企業(yè)所得稅法》所稱的確定性是指：納稅人可扣除的成本費用不論何時支付，其金額必須是確定的。即企業(yè)的任何費用支出不論何時支付或取得發(fā)票，如果可扣除的支出額或相應(yīng)的債務(wù)額無法準確確定，一般情形下稅法不允許按估計的支出額扣除。
從企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額確認的對稱性分析來看，稅法對納稅人的預(yù)計收入不征稅，其預(yù)計支出也不得扣除。例如，在會計核算中納稅人為了減少應(yīng)收賬款損失風險對企業(yè)的影響，根據(jù)謹慎性原則，從經(jīng)營利潤中預(yù)留了一些準備性質(zhì)的支出，如提取壞賬減值準備。這類支出稅法如果不加以限制，不研判納稅人經(jīng)營特點和以往的經(jīng)營歷史，籠統(tǒng)地允許納稅人提取壞賬準備在稅前扣除，可能會造成納稅人之間的不公平。
確定性原則主要應(yīng)用在稅前扣除項目金額的確定、時間的確定和受益對象的確定。例如，企業(yè)所得稅納稅申報表主表的第7行“資產(chǎn)減值損失”、第8行“公允價值變動收益”等包含著金額不確定的費用或收益，稅法通過《納稅調(diào)整項目明細表》對此進行了相應(yīng)的、必要的調(diào)整。
金額的確定前面已經(jīng)提及，時間的確定是指費用預(yù)計時不得扣除，實際發(fā)生時可以扣除，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第26號)規(guī)定：煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。
按確定性原則進行納稅調(diào)整的主要項目見表3。
四、支付能力與便于征管原則
堅持支付能力與便于征管原則，是在計算應(yīng)納稅所得額時，沒有遵循權(quán)責發(fā)生制原則條件下實現(xiàn)的。比如，會計在考量企業(yè)投資權(quán)益發(fā)生變化時，主要注重研究被投資企業(yè)的凈利潤、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額、會計政策變更和差錯更正的累積影響金額等因素，權(quán)益變化是否引發(fā)現(xiàn)金流入并沒有作為主要的參考。稅法對應(yīng)納稅所得額的確認，除了考慮上述因素之外，還充分考慮了現(xiàn)金是否流入的問題，因為現(xiàn)金的流入意味著納稅人有足夠的納稅支付能力，此時征稅效率最高。如《企業(yè)所得稅納稅申報表》主表第9行“投資收益”是用來反映納稅人以各種方式對外投資確認所取得的收益或損失，是根據(jù)企業(yè)“投資收益”科目的數(shù)額計算填報的。當企業(yè)對外長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，每年年末投資方根據(jù)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或經(jīng)調(diào)整的凈利潤計算應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益”。被投資單位發(fā)生凈虧損的，做相反的會計處理。這就意味著如果被投資企業(yè)沒有宣告可供分配的利潤，沒有實施利潤分配，投資方雖然在會計上確認了權(quán)益的增加，但由于沒有現(xiàn)金的`流入，缺乏納稅支付能力。因此，《企業(yè)所得稅實施條例》規(guī)定：“股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。”就是說，稅法把會計上類似權(quán)責發(fā)生制原則確認的“利潤”，按照類似收付實現(xiàn)制原則將沒有現(xiàn)金流入的“利潤”，從會計利潤里面調(diào)整出來。
同樣道理，《企業(yè)所得稅納稅申報表》主表第11行“營業(yè)外收入”還核算按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額。即納稅人投入800萬元現(xiàn)金，獲得1000萬元權(quán)益，會計產(chǎn)生200萬元的營業(yè)外收入，此時，營業(yè)外收入雖然增加了利潤總額，但由于沒有現(xiàn)金的流入，也就沒有納稅支付能力，稅法對此進行了相應(yīng)調(diào)整。
此外，稅法在計算應(yīng)納稅所得額時，也兼顧了便于征管原則，比如，為了加強非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)收入的管理，及時征繳稅款，《企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條第二款規(guī)定，“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)”。這條規(guī)定不是對權(quán)責發(fā)生制的遵從，因為，此時如果堅持權(quán)責發(fā)生制可能會喪失對非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)所得最好的征稅機會。而會計核算對利息收入是按權(quán)責發(fā)生制原則來核算的，不論當期是否收到，都作為企業(yè)的收入處理，因此納稅調(diào)整應(yīng)運而生。
按支付能力與便于征管原則進行納稅調(diào)整的主要項目見表4。
其中，未按權(quán)責發(fā)生制原則確認的收入主要有：跨期收取的租金、利息、特許權(quán)使用費收入，分期確認收入，政府補助遞延收入等。
五、程序性原則也稱程序上要求
嚴格意義上講，納稅人為取得收入而發(fā)生的支出，都應(yīng)當?shù)玫接行Э鄢５惙▽λl(fā)生的成本、費用或損失判斷可否稅前扣除時，至少考慮如下要素：
一是納稅人申報扣除的任何費用必須能夠提供證明確屬已經(jīng)實際發(fā)生的“適當”的憑據(jù)。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》及其實施細則的規(guī)定，企業(yè)對外發(fā)生經(jīng)營活動的，發(fā)票就是適當憑據(jù)；發(fā)生非經(jīng)營活動以及內(nèi)部分配行為的，可以自制憑證，如工資費用分配表、折舊費用分配表等；境外購貨，如果沒有境外發(fā)票，進口報關(guān)單也是適當憑據(jù)。除稅法有特定要求，納稅人在申報扣除費用時不需要同時提供證明真實性的資料，但是在后續(xù)管理過程中，只要稅法有要求，納稅人必須提供證明真實性的足夠的適當憑證。稅法規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅法規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。也就是說，如果納稅人在規(guī)定的時間里沒有取得相應(yīng)的憑證證明其業(yè)務(wù)真實性，可能會喪失稅前扣除的機會。
二是納稅人申報扣除的成本費用，有程序上的要求，如《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2011年第25號)第七條規(guī)定：企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送。第八條規(guī)定：企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務(wù)機關(guān)，有關(guān)會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳�；屬于專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(或逐筆)報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。企業(yè)在申報資產(chǎn)損失稅前扣除過程中不符合上述要求的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當要求其改正，企業(yè)拒絕改正的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)不予受理。
三是重大事項事先備案管理，如《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2010年第4號)規(guī)定：企業(yè)重組業(yè)務(wù)，符合稅法規(guī)定條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)按照規(guī)定進行備案；企業(yè)重組各方需要稅務(wù)機關(guān)確認，可以選擇由重組主導(dǎo)方向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，層報省稅務(wù)機關(guān)給予確認。采取申請確認的，主導(dǎo)方和其他當事方不在同一省(自治區(qū)、直轄市)的，主導(dǎo)方省稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務(wù)機關(guān)。省稅務(wù)機關(guān)在收到確認申請時，原則上應(yīng)在當年度企業(yè)所得稅匯算清繳前完成確認。特殊情況，需要延長的，應(yīng)將延長理由告知主導(dǎo)方。這就意味著如果納稅人對發(fā)生的重組業(yè)務(wù)不進行事前備案，將不能享受特殊性稅務(wù)處理政策待遇。
按程序性原則也稱程序上要求進行納稅調(diào)整的主要項目見表5。
綜上，企業(yè)所得稅納稅申報表納稅調(diào)整項目的確定，并不能理解為是對單一原則的簡單遵從，更多的情形是對各項原則共同約束作用的結(jié)果。如《納稅調(diào)整項目明細表》第17行“捐贈支出”既要考慮合理性原則，即《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；又要考慮確定性原則，即稅前扣除的捐贈支出時間是捐贈貨物或貨幣發(fā)出時，此時捐贈金額是確定的；還要考慮稅前扣除程序上的要求，如稅法規(guī)定，申請公益性捐贈稅前扣除資格的群眾團體，需報送以下材料：申請報告，縣級以上各級黨委、政府或機構(gòu)編制部門印發(fā)的“三定”規(guī)定，組織章程，申請前相應(yīng)年度的受贈資金來源、使用情況，財務(wù)報告，公益活動的明細，注冊會計師的審計報告或注冊稅務(wù)師的鑒證報告等等。
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