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研發(fā)支出資本化審計(jì)淺析
作者：賈士林
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 2015年07期
創(chuàng)新是一個(gè)企業(yè)生存和發(fā)展的根本，研究與開(kāi)發(fā)的投入又是保持企業(yè)不斷創(chuàng)新的動(dòng)力所在。現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)已從對(duì)資源的占有與配置轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)知識(shí)、科技等無(wú)形資產(chǎn)的擁有和開(kāi)發(fā)。隨著企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)用于研究與開(kāi)發(fā)的投入越來(lái)越大。本文通過(guò)梳理研發(fā)支出資本化的現(xiàn)有準(zhǔn)則規(guī)范，分析研發(fā)支出資本化的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并就注冊(cè)會(huì)計(jì)師在研發(fā)支出審計(jì)過(guò)程中的審計(jì)要點(diǎn)作進(jìn)一步分析，以期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)工作有所幫助。
一、研發(fā)支出資本化涉及的準(zhǔn)則規(guī)范
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。研發(fā)支出資本化首先要符合資產(chǎn)的定義。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第九條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
3.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(2010版)對(duì)于研究階段和開(kāi)發(fā)階段劃分作了規(guī)定。(1)研究階段：研究是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，研究階段的特點(diǎn)在于計(jì)劃性和探索性。(2)開(kāi)發(fā)階段：開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開(kāi)發(fā)階段的特點(diǎn)在于具有針對(duì)性和形成成果的可能性較大。
從準(zhǔn)則及講解的相關(guān)規(guī)定可以看到，準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出資本化的“五條件”無(wú)一是可以量化的，且需要依賴大量的管理層主觀判斷，這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來(lái)了極大的困難和挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何在審計(jì)過(guò)程中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合運(yùn)用各種審計(jì)程序，將因研發(fā)支出不當(dāng)資本化導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平，成為審計(jì)實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)。
二、研發(fā)支出資本化審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析
(一)研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分不合理
筆者認(rèn)為，研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出于會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的需要，人為將項(xiàng)目研發(fā)的整體過(guò)程進(jìn)行分類(lèi)，在實(shí)務(wù)中，即使是從事研發(fā)的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)也難以準(zhǔn)確地對(duì)兩個(gè)階段進(jìn)行劃分。因此，準(zhǔn)則講解對(duì)研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分只能從定性的方面給出了原則性的判定依據(jù)。但是，公司行業(yè)特點(diǎn)和研發(fā)項(xiàng)目的具體情況通常存在較大差異，公司對(duì)研發(fā)過(guò)程中研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分，是否與研發(fā)項(xiàng)目具體流程一致，是否遵循公司所處行業(yè)的慣例，是否遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則等，都將影響研究階段與開(kāi)發(fā)階段劃分的合理性。同時(shí)，研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分結(jié)果又將直接影響公司的會(huì)計(jì)處理，因此，如果公司對(duì)研發(fā)過(guò)程中兩個(gè)階段的劃分不合理，將加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)熟悉研發(fā)項(xiàng)目的各流程節(jié)點(diǎn)，對(duì)照準(zhǔn)則講解中兩個(gè)階段劃分依據(jù)和各自特點(diǎn)，對(duì)公司劃分的依據(jù)和理由進(jìn)行判斷，必要時(shí)應(yīng)考慮利用專(zhuān)家的工作。
(二)開(kāi)發(fā)階段資本化支出不滿足資本化“五條件”
如上所述，準(zhǔn)則規(guī)定開(kāi)發(fā)階段資本化支出必須滿足五大條件，逐條分析可以發(fā)現(xiàn)，五大條件均為定性條款，無(wú)一可以量化，資本化條件的判定缺乏操作性。公司在作出判斷時(shí)需要高度依賴公司管理層主觀判斷，管理層是否存在通過(guò)研發(fā)支出資本化進(jìn)行盈余管理動(dòng)機(jī)，以及管理層動(dòng)機(jī)對(duì)管理層作出的主觀判斷的影響，無(wú)疑將加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，如何對(duì)照開(kāi)發(fā)階段資本化支出的五大條件，獲取充分、必要的審計(jì)證據(jù)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，成為審計(jì)實(shí)務(wù)中必須面對(duì)的難題。
(三)研發(fā)支出資本化的減值風(fēng)險(xiǎn)
由于研發(fā)項(xiàng)目通常歷時(shí)較長(zhǎng)，大多研發(fā)項(xiàng)目是跨年度進(jìn)行的，因此，會(huì)計(jì)期末財(cái)務(wù)報(bào)表中可能存在大額研發(fā)支出。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，某項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)可能存在著多家公司同時(shí)進(jìn)行研發(fā)的情況，如果公司進(jìn)行的研發(fā)在時(shí)間上、技術(shù)創(chuàng)新上落后于同行業(yè)其他公司，將有可能導(dǎo)致研發(fā)項(xiàng)目與管理層預(yù)期的主觀判斷不一致，甚至導(dǎo)致研發(fā)項(xiàng)目的失敗。如此一來(lái)，公司有必要對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的市場(chǎng)狀況進(jìn)行了解，并分析該研發(fā)項(xiàng)目是否存在減值跡象。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)重點(diǎn)檢查長(zhǎng)年掛賬的研發(fā)支出項(xiàng)目，分析其長(zhǎng)年掛賬的原因，并聽(tīng)取管理層解釋?zhuān)P(guān)注研發(fā)支出存在的減值風(fēng)險(xiǎn)。
研究階段與開(kāi)發(fā)階段的合理劃分，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)研發(fā)支出資本化審計(jì)的邏輯起點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)熟悉研發(fā)項(xiàng)目的主要流程、各個(gè)業(yè)務(wù)流程的主要工作內(nèi)容以及需達(dá)到的工作目標(biāo)，并對(duì)公司所處行業(yè)的行業(yè)慣例有所了解，這樣才能對(duì)公司管理層劃分依據(jù)是否符合準(zhǔn)則的規(guī)定作出判斷。
三、研發(fā)支出資本化審計(jì)要點(diǎn)分析
(一)關(guān)注與研發(fā)支出相關(guān)內(nèi)控有效性
建立健全并有效實(shí)施內(nèi)部控制是公司管理層保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確的基礎(chǔ)，對(duì)于需要高度依賴管理層主觀判斷的研發(fā)支出的會(huì)計(jì)核算來(lái)說(shuō)，建立健全并有效實(shí)施內(nèi)部控制就顯得更加重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)研發(fā)支出相關(guān)的內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通常應(yīng)執(zhí)行以下審計(jì)程序：
1.了解公司與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的內(nèi)部控制，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測(cè)試，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注公司與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的會(huì)計(jì)政策，包括但不限于公司研發(fā)支出資本化與費(fèi)用化的確認(rèn)依據(jù)、研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分以及資本化確認(rèn)的條件和時(shí)點(diǎn)等；了解公司研發(fā)項(xiàng)目從立項(xiàng)到驗(yàn)收的主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)；了解研發(fā)項(xiàng)目間費(fèi)用的歸集、分配及會(huì)計(jì)核算相關(guān)的控制活動(dòng)等；此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以執(zhí)行分析性程序，分析公司歷年研發(fā)支出的發(fā)生額及占收入、利潤(rùn)的比例是否發(fā)生異常波動(dòng)。
2.測(cè)試相關(guān)內(nèi)控制度是否有效執(zhí)行，并根據(jù)對(duì)內(nèi)控了解與測(cè)試的結(jié)果，確定對(duì)研發(fā)支出實(shí)質(zhì)性程序性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。
(二)謹(jǐn)慎劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段
研究階段與開(kāi)發(fā)階段的合理劃分，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)研發(fā)支出資本化審計(jì)的邏輯起點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)熟悉研發(fā)項(xiàng)目的主要流程、各個(gè)業(yè)務(wù)流程的主要工作內(nèi)容以及需達(dá)到的工作目標(biāo)，并對(duì)公司所處行業(yè)的行業(yè)慣例有所了解，這樣才能對(duì)公司管理層劃分依據(jù)是否符合準(zhǔn)則的規(guī)定作出判斷。實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮以研發(fā)項(xiàng)目流程節(jié)點(diǎn)來(lái)劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。
案例1：某軟件企業(yè)，主要致力于電力專(zhuān)業(yè)化軟件產(chǎn)品研發(fā)，產(chǎn)品涵蓋了電網(wǎng)生產(chǎn)(PMS)、電網(wǎng)調(diào)度(OMS)、電網(wǎng)安全等相關(guān)專(zhuān)業(yè)管理軟件。以電網(wǎng)調(diào)度(OMS)管理軟件研發(fā)為例，公司電網(wǎng)調(diào)度(OMS)管理軟件研發(fā)主要流程包括：可行性分析、項(xiàng)目立項(xiàng)、需求分析、開(kāi)發(fā)策劃、設(shè)計(jì)階段、編碼實(shí)現(xiàn)、測(cè)試階段及項(xiàng)目驗(yàn)收八個(gè)階段。
公司管理層認(rèn)為，批準(zhǔn)立項(xiàng)的研發(fā)項(xiàng)目都經(jīng)過(guò)可行性論證，并以技術(shù)可行性為依托進(jìn)行，具有廣泛的市場(chǎng)需求，因此，開(kāi)發(fā)項(xiàng)目在通過(guò)前期市場(chǎng)調(diào)研和項(xiàng)目可行性論證，并報(bào)經(jīng)公司批準(zhǔn)立項(xiàng)后即進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段。
本例中，公司以項(xiàng)目立項(xiàng)階段的完成作為劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的時(shí)間節(jié)點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)照準(zhǔn)則講解中關(guān)于研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分，及各階段的特點(diǎn)進(jìn)行分析。審計(jì)過(guò)程中重點(diǎn)關(guān)注：研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段后，研發(fā)支出形成無(wú)形資產(chǎn)是否存在重大不確定性；研發(fā)項(xiàng)目是否符合基本準(zhǔn)則中的資產(chǎn)定義，是否能夠形成帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)；研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)在不同的會(huì)計(jì)期間是否遵循一貫性原則。
(三)關(guān)注研發(fā)支出資本化條件是否充分
開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)支出資本化必須滿足準(zhǔn)則設(shè)定五大條件，這涉及高度主觀、復(fù)雜的專(zhuān)業(yè)判斷，需要根據(jù)具體情況個(gè)案分析，企業(yè)所處行業(yè)、研發(fā)流程、業(yè)務(wù)模式等因素都會(huì)對(duì)此產(chǎn)生影響。也正因?yàn)檠邪l(fā)支出資本化涉及高度主觀以及復(fù)雜的專(zhuān)業(yè)判斷，利用研發(fā)支出資本化也成為管理層進(jìn)行盈余管理的主要手段。
案例2：三五互聯(lián)(300051)公司管理層在對(duì)所開(kāi)發(fā)的客戶關(guān)系管理系統(tǒng)(CRM)資本化確認(rèn)的條件的分析說(shuō)明為(摘自網(wǎng)絡(luò)案例資料)：(1)項(xiàng)目技術(shù)的成熟程度：CRM項(xiàng)目采用的核心技術(shù)包括asp.net2.0、xml、xsl、WebServices、數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)和數(shù)據(jù)挖掘等主流技術(shù)，同時(shí)結(jié)合了Ajax、SOA等流行于SaaS模式下的技術(shù)，這些技術(shù)都是成熟的技術(shù)。CRM項(xiàng)目在采用成熟主流技術(shù)的同時(shí)還適當(dāng)采用了超前的技術(shù)，進(jìn)展情況良好�？傮w上CRM項(xiàng)目的技術(shù)是成熟的，主要的工作在于如何把傳統(tǒng)的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)模式轉(zhuǎn)變到SaaS開(kāi)發(fā)模式。(2)CRM項(xiàng)目是公司在接觸客戶、了解客戶需求，并結(jié)合公司整體產(chǎn)品戰(zhàn)略的決定研發(fā)的一個(gè)戰(zhàn)略性產(chǎn)品，研發(fā)成功后會(huì)立即投入市場(chǎng)銷(xiāo)售。(3)根據(jù)CCID研究表明，SaaS模式下的CRM產(chǎn)品2008年的市場(chǎng)規(guī)模約為1.04億元，預(yù)計(jì)2011年將達(dá)到約2.49億元，三年復(fù)合增長(zhǎng)率約為33.78％，且增長(zhǎng)率保持逐年提高的態(tài)勢(shì)，平均每年增長(zhǎng)率比前一年提高5.1個(gè)百分點(diǎn)，具有良好的市場(chǎng)前景。(4)該項(xiàng)目投資預(yù)算約318萬(wàn)元，根據(jù)目前的項(xiàng)目進(jìn)度和公司的財(cái)務(wù)能力、技術(shù)能力，公司有足夠的能力完成該項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)并推向市場(chǎng)銷(xiāo)售。(5)公司設(shè)立專(zhuān)門(mén)的研發(fā)中心負(fù)責(zé)產(chǎn)品的研發(fā)，并獨(dú)立核算各部門(mén)的費(fèi)用，開(kāi)發(fā)支出按具體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目準(zhǔn)確核算。該項(xiàng)目研發(fā)投入主要是開(kāi)發(fā)人員的工資、福利和辦公費(fèi)等費(fèi)用，按照公司研發(fā)控制體系和會(huì)計(jì)核算體系，可以進(jìn)行可靠計(jì)量和獨(dú)立核算。
本例中，可以看到，公司管理層對(duì)CRM項(xiàng)目是否符合五個(gè)資本化條件逐一進(jìn)行了分析說(shuō)明，在審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)在公司管理層判斷的基礎(chǔ)上，進(jìn)行獨(dú)立的職業(yè)判斷，如果所涉及的專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域超出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力，視項(xiàng)目的重要程度，應(yīng)考慮是否利用行業(yè)專(zhuān)家的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。這一階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通�？梢詧�(zhí)行以下程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
1.檢查研發(fā)項(xiàng)目的基本資料，包括可行性研究報(bào)告、立項(xiàng)審批、測(cè)試報(bào)告、驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、相關(guān)協(xié)議、董事會(huì)紀(jì)要等，通過(guò)這些資料，判斷企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目是否真實(shí)存在。
2.檢查公司管理層對(duì)研發(fā)項(xiàng)目符合研發(fā)支出資本化五項(xiàng)條件的分析說(shuō)明材料，并與研發(fā)項(xiàng)目基本資料中所涉及的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行比對(duì)、復(fù)核。
3.結(jié)合對(duì)公司整體層面的分析，考慮管理層是否存在利用研發(fā)支出資本化進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)。
4.檢查以前年度研發(fā)支出資本化項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)收益，并與管理層預(yù)期收益進(jìn)行對(duì)比，分析是否存在重大差異及差異原因，評(píng)價(jià)管理層判斷是否遵循了客觀、謹(jǐn)慎原則。
5.通過(guò)分析程序，與同行業(yè)上市公司的研發(fā)支出情況進(jìn)行比較，分析是否存在重大差異，并關(guān)注差異原因是否能夠得到合理解釋。
6.在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的審計(jì)時(shí)，應(yīng)對(duì)已經(jīng)資本化的研發(fā)支出進(jìn)行復(fù)核，判斷其賴以資本化的條件是否仍然存在。如果研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生變更，導(dǎo)致研發(fā)支出不再符合資本化的條件，應(yīng)考慮是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。
(四)關(guān)注不同研發(fā)項(xiàng)目歸集及分配
實(shí)務(wù)中，在規(guī)模較小、專(zhuān)業(yè)化程度不高的公司，通常一個(gè)研發(fā)人員同時(shí)參與多個(gè)項(xiàng)目的研發(fā)，多個(gè)項(xiàng)目的研發(fā)耗用同一種材料的情形比較普遍，這就要求公司對(duì)研發(fā)支出中所涉及的人工成本、材料成本及相關(guān)費(fèi)用按照適當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行歸集和分配，以合理結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)目研發(fā)成本。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)結(jié)合對(duì)公司研發(fā)項(xiàng)目業(yè)務(wù)流程及業(yè)務(wù)模式的分析，對(duì)研發(fā)支出在不同研發(fā)項(xiàng)目之間的歸集和分配方法的合理、合規(guī)性進(jìn)行判斷，同時(shí)關(guān)注歸集與分配方法在不同會(huì)計(jì)期間的一貫性。
(五)把握監(jiān)管理念，提高審計(jì)效率
由于研發(fā)支出資本化的判斷需要依賴高度的管理層主觀判斷，客觀上為管理層進(jìn)行盈余管理提供了籌劃空間，因此，也成為審核監(jiān)管的一個(gè)重點(diǎn)內(nèi)容，特別是IPO審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)研發(fā)支出資本化進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)把握監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審核理念，提前與公司對(duì)該事項(xiàng)的處理進(jìn)行溝通、協(xié)調(diào)，提高審計(jì)效率，也能更好地服務(wù)客戶。從近年來(lái)的案例來(lái)看，IPO審核監(jiān)管主要包含以下方面：(1)開(kāi)發(fā)支出資本化一定要有充分的導(dǎo)致發(fā)行人盈利能力明顯增強(qiáng)、資產(chǎn)質(zhì)量明顯改善的證據(jù)。(2)IPO公司如果進(jìn)行了研發(fā)支出資本化處理，審核人員通常會(huì)將資本化金額進(jìn)行還原，然后判斷是否還滿足首發(fā)上市條件。此外，如果以前沒(méi)有資本化處理而現(xiàn)在資本化處理了，審核人員還要還原相關(guān)數(shù)據(jù)，判斷是否符合成長(zhǎng)性指標(biāo)。
案例：同濟(jì)同捷IPO申報(bào)材料顯示，公司2006-2007年度研發(fā)支出全部費(fèi)用化，而2008年度資本化金額1107.25萬(wàn)元，如果2008年度研發(fā)支出費(fèi)用化處理，則2008年業(yè)績(jī)?cè)诳鄢墙?jīng)常性損益后歸屬母公司的凈利潤(rùn)變成1228.28萬(wàn)元，較上年同期下滑46％，從而不符合創(chuàng)業(yè)板的上市條件。盡管同濟(jì)同捷被否最主要原因是募集資金導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)模式變更，但研發(fā)支出資本化的處理不夠謹(jǐn)慎也是被否的一個(gè)重要因素。
(六)強(qiáng)化信息披露，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
2009年，證監(jiān)會(huì)發(fā)布《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第30號(hào)——?jiǎng)?chuàng)業(yè)板上市公司年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》明確規(guī)定，“公司應(yīng)說(shuō)明研發(fā)支出總額及其中資本化研發(fā)支出額的比重、研發(fā)支出占營(yíng)業(yè)收入的比重，若相關(guān)數(shù)據(jù)與以前年度相比出現(xiàn)顯著變化，應(yīng)說(shuō)明原因。”
2014年，證監(jiān)會(huì)發(fā)布修訂后的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》要求，公司應(yīng)結(jié)合內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)，披露劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)，以及開(kāi)發(fā)階段支出資本化的具體標(biāo)準(zhǔn)。
隨著企業(yè)研發(fā)投入加大，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)研發(fā)的會(huì)計(jì)信息也有了更多的要求，諸如：企業(yè)正在進(jìn)行的研發(fā)項(xiàng)目及每期研發(fā)投入金額；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值形成過(guò)程；企業(yè)內(nèi)部研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的收益與其研發(fā)投入的比例等。而這些會(huì)計(jì)信息能否得到正確的反映并公開(kāi)披露給各利益相關(guān)者，取決于企業(yè)能否正確對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及充分、完整的披露，同時(shí)也取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中是否實(shí)施充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，保證信息披露的真實(shí)、完整。
總體來(lái)說(shuō)，在現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范體系下，研發(fā)支出資本化的審計(jì)仍是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須面對(duì)的一大難點(diǎn)，本文列舉的審計(jì)要點(diǎn)僅為常規(guī)審計(jì)的一些方法，實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍需根據(jù)公司及研發(fā)項(xiàng)目的具體情況，選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性判斷，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受低水平。
作者介紹：賈士林，大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所江西分所
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