企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務報表審計的協(xié)同機制

作者：江明偉

南都學壇 2015年06期

在會計體系中，內(nèi)部控制審計能夠增強注冊會計師對客戶的風險控制水平，協(xié)助審計師制定科學合理的審計程序，提高財務報表審計質量。由于企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表審計之間存在知識溢出效應，注冊會計師在進行內(nèi)部審計時，只有對風險進行準確研判和控制，才能強化財務報表審計效果。經(jīng)驗證明，在審計工作中，若將二者有機結合，將存在知識溢出效應。因此，將內(nèi)部控制審計與財務報表審計有機地結合，有助于注冊會計師的審計質量與效果的提升，為財務報告的可靠性及內(nèi)部控制的有效性提供合理保證和有力支撐。

一、內(nèi)部控制審計與財務報表審計關聯(lián)性的分析

（一）內(nèi)部控制審計可為財務報表審計提供結論——基于控制測試程序的分析

經(jīng)驗表明，在財務報表審計中，注冊會計師決定是否對內(nèi)部控制的有效性進行測試，主要決定于對被審計單位內(nèi)部控制的總體情況。但是，在控制測試程序中，內(nèi)部控制審計和財務報表審計的區(qū)別是十分明顯的：（1）對企業(yè)進行內(nèi)部控制審計時，注冊會計師十分關注證明內(nèi)部控制有效的高度相關的證據(jù)，并對控制測試的可靠性提出了較高要求，比如較大的樣本量和較小的選擇性等；而財務報表審計就與此相反，對控制測試可靠性沒有嚴格要求；（2）在財務報表審計中，注冊會計師只要對內(nèi)部控制測試中出現(xiàn)的缺陷加以識別和區(qū)分即可，即將其分為關鍵內(nèi)部控制缺陷與一般缺陷；但是在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要對已經(jīng)識別出的內(nèi)部控制缺陷加以嚴格的界定，并進行進一步的區(qū)分，分為重大缺陷、重要缺陷等，前者對審計意見類型會產(chǎn)生直接影響；（3）內(nèi)部控制審計要考察被審計單位的內(nèi)部控制的有效性，以此作為基礎發(fā)表審計意見，而財務報表審計只對和財務報表相關的內(nèi)部控制加以測試，兩者有明顯區(qū)分。

（二）財務報表審計以內(nèi)部控制審計為依據(jù)——基于風險評估程序的分析

在財務報表審計中的風險評估程序中，注冊會計師要對內(nèi)部控制自身的有效性進行審計，同時發(fā)表審計意見，審計范圍主要為企業(yè)的內(nèi)部控制，其內(nèi)容十分廣泛，涉及企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動以及信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督等層面，同時，還要確定企業(yè)內(nèi)部控制制度能夠得到良好的貫徹和執(zhí)行。而在審計實務過程中，可以考慮把兩種活動或者程序綜合起來進行，在風險評估過程中保證財務報表審計能夠借助內(nèi)部控制審計的相關信息，以便為下一步的審計程序提供充分的依據(jù)。這樣一來，不但能夠明顯降低審計工作量，還能最大限度地整合勞動，這對提高審計效率，降低審計成本，提升審計經(jīng)濟性大有裨益。

二、企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務報表審計的協(xié)同步驟

（一）計劃階段

在對現(xiàn)代企業(yè)進行審計時，風險評估、公司規(guī)模和審計工作量、舞弊風險以及利用他人工作等，都被看做是開展內(nèi)部控制審計計劃的重要關聯(lián)因素，需要在計劃階段對其予以重點考慮。在財務報表審計計劃中，需要對審計業(yè)務制定總體審計策略與具體審計方案。其中，制定總體的審計策略主要是因為要確定審計的范圍、審計的方向與時間，指導審計計劃的具體步驟等。當然，風險評估活動作為一項連續(xù)性較強的信息聚集與分析判斷過程，在審計活動的所有環(huán)節(jié)都要對可能出現(xiàn)的缺陷進行隨時的修改和審計，以保證審計計劃的順利實施。

（二）執(zhí)行階段

為了保證在進行企業(yè)內(nèi)部控制審計時和財務報表審計處于同等重要的水平，整合審計過程中需要對企業(yè)層面的內(nèi)部控制環(huán)境加以評估和判斷，以此識別出比較重要的賬戶、列報以及相關的認定，據(jù)此了解錯報的可能來源以及選擇擬測試的控制等。當然，對企業(yè)內(nèi)部控制審計和財務報表審計業(yè)務的整合要以內(nèi)部控制審計要求為標準，以保證測試內(nèi)部控制的設計與運行更加有效。此外，在這一過程中，要研究和制定現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度，對其內(nèi)控執(zhí)行流程進行精心設計，以便在經(jīng)營活動中對內(nèi)控制度的設計予以持續(xù)性評估。

（三）評價階段

大量的審計實例表明，對現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷進行評價時，注冊會計師要對財務報表審計的確定性水平予以高度關注，以便支持對財務報告控制缺陷重要性的評估。在《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》中，已經(jīng)對內(nèi)部控制缺陷的類型——設計缺陷與運行缺陷——進行了規(guī)定，也按影響程度將其劃分為重大缺陷、重要缺陷與一般缺陷等。在這一階段，需要發(fā)揮注冊會計師的作用，對各項控制缺陷的嚴重程度進行嚴格的評價，便于確定這些缺陷單獨或者組合起來能否構成較大缺陷。

（四）報告階段

在這一階段，注冊會計師要借助職業(yè)能力對審計結果做出判斷，通過對整個內(nèi)部控制情況思考和判斷，詳細記錄下其中的關鍵判斷，并得出最終結論，形成報告。當然，會計師事務所以及注冊會計師在對被審計企業(yè)的內(nèi)部控制出具審計報告的同時，要對報告的格式加以斟酌，即在無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見這四種類型中做出準確的選擇。比如，當審計范圍受到限制，無法進行客觀審計時，就無法對審計的有效性發(fā)表意見。而按照上述制度設計，內(nèi)部控制審計能夠直接對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，但無法表達游離于有效與無效之間的中間狀態(tài)。即便兩種審計業(yè)務有重合部分，但因報告服務對象存在差異，應該各自單獨出具審計報告。

三、企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務報表審計協(xié)同機制的構建策略

（一）提升注冊會計師的職業(yè)水平

以往的經(jīng)驗表明，財務報表審計對注冊會計師提出了較高要求，不但要對被審計單位的內(nèi)部控制加以評價，還要對財務報表進行審計。但是，不可否認的是，一些審計工作中注冊會計師并不被要求對外報告內(nèi)部控制情況，一些審計師或者會計師只是走走過場，未能深入地考察企業(yè)的真實情況，這種做法無法滿足企業(yè)內(nèi)部控制審計的要求。因此，對企業(yè)進行內(nèi)部控制審計和財務報表審計的同時，需要將內(nèi)部控制審計從財務報表審計中分離出來，強化注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的關注，而這一工作的推進需要不斷提升他們的職業(yè)能力。比如，對注冊會計師進行內(nèi)部控制審計相關知識的培訓或者自我學習，通過積累不同行業(yè)、不同企業(yè)的內(nèi)控審計執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，為高端審計增值服務做充足的準備。

（二）明確審計界限

已有經(jīng)驗表明，在條件允許的情況下，計劃被審計的企業(yè)應該分別聘請不同的會計師事務所對其內(nèi)部控制與財務報表進行審計。而迫于現(xiàn)有條件的限制，企業(yè)就應該采用兩者整合的形式進行，以此體現(xiàn)和擴大協(xié)同效應。當然，在這一過程中，需要明確審計界限，保證兩者是作為彼此獨立的業(yè)務存在的，同時還應防止注冊會計師在內(nèi)控審計時的主觀行為，防止其直接引用財務報表審計中獲得的證據(jù)或結論。只有這樣，才能幫助注冊會計師明確財務報告和非財務報告內(nèi)部控制之間的界限。

（三）多元化的獨立審計

事實證明，企亞內(nèi)部控制審計和財務報表審計的有機結合可以提高審計效率，但是在審計模式上存在明顯弊端。為了克服這些弊端，更好地體現(xiàn)整合審計的協(xié)同效應，可以考慮選擇不同的會計師事務所對內(nèi)部控制審計與財務報表審計分開進行，在相互借助的同時形成彼此監(jiān)督與相互制約的結構。雖然這種多元化的獨立審計會增加企業(yè)的成本負擔，但是可以通過出臺相關政策和鼓勵條件等，使一些具備資質的企業(yè)聘請不同的會計師事務所對其內(nèi)部控制審計和財務報表審計獨立展開。這樣一來，不但能為投資者提供雙重保證，保護投資者的利益不受損失，還能將更多有效消息反饋給資本市場，使企業(yè)從中受益。

（四）強化溝通和協(xié)調(diào)

為了更好地完成審計工作，體現(xiàn)協(xié)同效應，在構建協(xié)同機制的過程中，可以要求企業(yè)與不同審計單位之間在各自職責的基礎上強化溝通與協(xié)調(diào)。比如，企業(yè)為了能夠從中獲益，應該積極配合審計部門的工作——主動提供審計依據(jù)，向注冊會計師提出有建設性的意見或建議等，使之能夠更加認真地對待審計工作，也促進企業(yè)的自身整改。此外，對兩方審計單位來說，還可以建立起“多邊信息共享和技術合作機制”，以利于他們在資料收集與處理方面彼此配合、相互借鑒，在形成各自審計意見的基礎上，保持彼此的獨立性。

作者介紹：江明偉，南陽師范學院講師，管理學碩士，主要研究方向為財務管理。

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