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“營改增”對會計穩(wěn)健性的影響
【摘要】本文從會計穩(wěn)健性的動因出發(fā)，分析了目前我國“營改增”試點地區(qū)的改革成效，探討了改革后部分行業(yè)稅負不降反增的成因，深入討論了其對企業(yè)的利潤、財務指標以及契約的影響，進而得出“營改增”對不同行業(yè)企業(yè)在會計穩(wěn)健性原則上影響不同的結論。最后對“營改增”過程中的問題提出了相應的對策。
【關鍵詞】會計穩(wěn)健性；契約動因；稅收動因；“營改增”
穩(wěn)健性又稱“謹慎性”或“審慎性”，是一項重要的會計信息質量特征。穩(wěn)健性原則要求企業(yè)面臨經(jīng)濟環(huán)境的不確定性因素時，在使用專業(yè)判斷、計量和披露會計信息上應當持謹慎（或穩(wěn)�。┑膽B(tài)度。Ross Watts對穩(wěn)健性動因的研究做出了重大的貢獻，他認為會計穩(wěn)健性的動因主要有契約、訴訟、政府管制和稅收，其中契約和訴訟被認為是會計穩(wěn)健性存在的兩個最重要解釋。目前學術界對稅收因素對穩(wěn)健性的影響的研究還相對較少。我國從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點，標志著“營改增”稅制改革正式在我國實施�，F(xiàn)在，隨著試點行業(yè)范圍和試點地區(qū)的擴大，“營改增”作為我國結構性減稅的重要一環(huán)，對企業(yè)稅負以及政府財政收入已經(jīng)產(chǎn)生了較為明顯的影響。本文將通過深入分析“營改增”的改革成效來探究其對穩(wěn)健性原則運用的影響。
一、會計穩(wěn)健性的動因分析
（一）穩(wěn)健性的動因
Ross Watts對學術界在會計穩(wěn)健性領域的研究成果進行了總結，并認為穩(wěn)健性存在于會計實務中有四個重要的解釋，分別為契約、訴訟、政府管制和稅收。本文以下部分將對穩(wěn)健性原則存在的四個原因分別進行概述。
1.契約因素
根據(jù)科斯的理論，企業(yè)是一系列契約的集合，契約的長期使用影響到了現(xiàn)代會計和財務報告的性質和發(fā)展。Watts指出公司契約對會計穩(wěn)健性的解釋主要體現(xiàn)在債務契約和管理層薪酬契約方面。一是管理層薪酬契約方面，由于經(jīng)理層的報酬契約往往與財務報告指標相關，同時因為信息不對稱的存在，管理層通常比公司的其他契約參與方具有信息優(yōu)勢，通過粉飾財務報告以使個人的財富最大化，而不是股東的財富最大化。穩(wěn)健性的存在可以緩解經(jīng)理層與股東之間的沖突，解決目標不一致的問題，幫助投資者及早發(fā)現(xiàn)虧損項目，制約經(jīng)理層對資產(chǎn)和利潤的高估以提高企業(yè)價值的行為。二是債務契約下，穩(wěn)健性原則能夠緩解管理層對資產(chǎn)和利潤的高估，能夠幫助債權人及時評估公司財務狀況，做出融資決策。因此，會計穩(wěn)健性原則是緩解公司這一契約集下由于信息不對稱所產(chǎn)生的道德風險的有效機制。
2.訴訟因素
投資者大多都是風險規(guī)避型的，盈余高估時企業(yè)容易被股東訴訟，穩(wěn)健性可以降低訴訟成本。其中一個例子是Kellogg（1984）發(fā)現(xiàn)，審計師面臨的高估訴訟和低估訴訟之比為13：1。所以管理層為了降低訴訟發(fā)生的可能性，增加對穩(wěn)健性原則的使用，預計所有可能的損失，但是不預計任何不確定的收益，通過低估公司凈資產(chǎn)來達到預計訴訟成本的目的。
3.政府管制因素
會計管制也可以為財務報表的穩(wěn)健性提供解釋，因為上市公司高報利潤或資產(chǎn)比低報更容易引起投資者對監(jiān)管機構的不滿，因此監(jiān)管機構傾向于會計的穩(wěn)健性原則。從管制角度對穩(wěn)健性的研究主要集中于會計準則管制，從理論上說，會計制度因為規(guī)范了會計信息的生成過程進而影響到財務報告的穩(wěn)健性程度。
4.稅收因素
稅收作為動因的原因是，穩(wěn)健性原則推遲了企業(yè)稅收的支付，因此提高了企業(yè)的價值。由于我國會計準則要求的處理方法和稅法是有不一致的，從而導致了應稅收益和會計收益的的差異，應稅收益的計算越依賴于財務報告，對會計穩(wěn)健性的激勵就越大。盈利企業(yè)的經(jīng)理層利用對好消息和壞消息的確認不對稱性來減少稅收的現(xiàn)值，增加企業(yè)的價值。延遲對收入的確認和加速對費用的確認可以拖延稅收的支出。與契約對穩(wěn)健性的解釋一致，減少稅收的動機也會導致對凈資產(chǎn)低估，產(chǎn)生對穩(wěn)健性會計的要求。
二、我國實施“營改增”的主要內容
（一）小規(guī)模納稅人的改革
在“營改增”之前，小規(guī)模納稅人一般按3%的增值稅計征貨物銷售增值稅和按5%營業(yè)稅計征文化服務業(yè)的營業(yè)稅。而此次“營改增”試點的增值稅稅率對不符合一般納稅人條件的小規(guī)模納稅人以及簡易計稅項目均按3%的稅率征收增值稅。
（二）一般納稅人的改革
試點地區(qū)從事交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)的納稅人自轉換之日起，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅；在現(xiàn)行增值稅 17% 和13%兩檔稅率的基礎上，新增 11% 和 6%兩檔低稅率，交通運輸業(yè)適用11%稅率，部分現(xiàn)代服務業(yè)中的研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務適用 6%稅率，部分現(xiàn)代服務業(yè)中的有形動產(chǎn)租賃服務適用17% 稅率等等。
三、“營改增”對穩(wěn)健性原則影響的機理分析
（一）“營改增”導致稅負水平變化
1.稅率變化。比較“營改增”前后的稅率變化，交通運輸業(yè)由3%改為11%，上升了 8%，而租賃業(yè)由5%改為17%，更是上升了 12% 之高。試點企業(yè)稅負增加現(xiàn)象之所以集中在交通運輸業(yè)和有形動產(chǎn)租賃業(yè)兩大行業(yè)，很重要的一個原因就在于這兩個行業(yè)稅率提高的幅度過大。而這兩個行業(yè)的小規(guī)模納稅人企業(yè)，由于采用了簡易計稅法，盡管不抵扣進項稅，但適用 3%的增值稅稅率，等同或低于原先的營業(yè)稅稅率，因此基本上沒有出現(xiàn)稅負增加現(xiàn)象。
2.人力成本無法抵扣。企業(yè)成本可以分為外購產(chǎn)品與服務成本以及內部人力成本兩類，能夠作為增值稅進項抵扣的僅僅是外購產(chǎn)品與服務成本（即中間投入），而內部人力成本則無法獲得抵扣。在這種情況下，對于那些以人力投入為主而中間投入較少的勞動與知識密集型服務行業(yè)，其進項稅額相對于銷項稅額的規(guī)模就較小，從而就容易引起稅負的增加。鑒證咨詢業(yè)就是一個比較典型的中間投入比率較低的行業(yè)，因此該行業(yè)中相當一部分企業(yè)也遇到了“營改增”后稅負增加的現(xiàn)象。 3.固定資產(chǎn)更新周期較長。在“營改增”前，不少試點企業(yè)剛完成固定資產(chǎn)更新不久，在短期內沒有大規(guī)模購置固定資產(chǎn)的需求，因此也就沒有大額的進項稅用于抵扣，從而使企業(yè)稅負有所增加，這種情況在交通運輸業(yè)和有形動產(chǎn)租賃業(yè)表現(xiàn)地比較突出。交通運輸業(yè)企業(yè)所用的主要生產(chǎn)資料使用壽命較長，如果在近期不需要更新，日常成本主要以燃料費和維修費為主。企業(yè)缺少大額的進項抵扣，這也是企業(yè)稅負增加的重要原因之一。汽車租賃服務等有形動產(chǎn)租賃業(yè)企業(yè)，也面臨著類似困境。
4.“營改增”試點范圍有限。由于現(xiàn)階段“營改增”試點只限于試點地域范圍內的部分行業(yè)，當試點企業(yè)從外地購買服務、或者購買的服務尚未納入試點范圍時，就無法進行稅款抵扣。例如交通運輸業(yè)和物流輔助服務業(yè)企業(yè)普遍反映，公路運輸管理費、過路過橋費占企業(yè)成本比重較高，但這些費用均尚未納入試點范圍。再如房屋租金、物業(yè)管理費也不能作為進項抵扣，使文化創(chuàng)意服務業(yè)、簽證咨詢服務業(yè)的一些企業(yè)感到稅負壓力。
5.獲得增值稅抵扣發(fā)票存在困難。與營業(yè)稅相比，增值稅的計算和征收要更復雜，其對企業(yè)有更高的要求。為此企業(yè)都必須重新購置打印增值稅發(fā)票的指定設備，支付接入聯(lián)網(wǎng)和維護的費用，并增加專業(yè)人手。對企業(yè)來說，合規(guī)成本無疑提高不少。另外，許多試點企業(yè)反映，“營改增”以后，很多看似可以抵扣增值稅銷項稅的成本，但在實際操作過程中由于種種限制卻無法取得增值稅專用發(fā)票，導致無法獲得進項稅抵扣。由于油費、公路運輸管理費、過路過橋費等大多不能有效抵扣，這種問題在交通運輸業(yè)企業(yè)表現(xiàn)地尤為突出。
（二）“營改增”后企業(yè)利潤的變化
1.對附加稅費和所得稅的影響。區(qū)別于營業(yè)稅，增值稅是價外稅，不需要從收入中直接扣除，因此，增值稅對企業(yè)利潤的影響主要在于附加稅費對所得稅的影響。附加稅費主要是城市維護建設稅和教育費附加，這兩種稅費是以納稅人當期實際繳納的增值稅、消費稅和營業(yè)稅稅額為計算依據(jù)征收的附加稅費。所以，改征增值稅后，無論一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，只要合理、合法地減少了當期企業(yè)應納的增值稅額，就會相應減少城市維護建設稅、教育費附加的應納稅額，進而增加企業(yè)的利潤。
2.對外購固定資產(chǎn)成本的影響
（1）“營改增”后，外購固定資產(chǎn)的當年，取得的增值稅進項稅額可以一次性全額抵扣，不僅可以減少物流企業(yè)的增值稅應納稅額，也可減少城市維護建設稅及教育費附加等附加稅費的應納稅額，進而增加企業(yè)的利潤；
（2）由于固定資產(chǎn)的進項稅額可以抵扣，這將減少固定資產(chǎn)原值，減少折舊費用，增加企業(yè)在固定資產(chǎn)使用壽命期內的利潤。
3.對營業(yè)成本的影響。“營改增”后，用于生產(chǎn)經(jīng)營的外購燃料、外購設備和外購勞務等取得的進項稅額允許抵扣。這在一定程度上會降低物流企業(yè)的營業(yè)成本，進而增加企業(yè)的利潤。
綜上，需要分不同情況對“營改增”的稅負效應以及改革后企業(yè)的利潤增減情況進行討論。對于小規(guī)模納稅人，由于稅率降低及采取簡易計稅法，加之固定資產(chǎn)抵扣和營業(yè)成本下降的影響，改革后直接導致所征收的增值稅額較之原應征收的營業(yè)稅額有所下降，進而導致附加稅費的下降，利潤增加；對于一般納稅人，由于銷項稅率高于營業(yè)稅率，在進項稅額、人力成本不能得到有效抵扣的情況下，所征收的增值稅額較之原應征收的營業(yè)稅額有所上升，進而導致附加稅費上升，另外由于合規(guī)成本增加，導致企業(yè)利潤下降，其中，又以交通運輸及其輔助行業(yè)問題尤為突出。
（三）稅負變化引起契約動因變化
下面，通過對比一般納稅人和小規(guī)模納稅人在“營改增”后財務指標的變化，分析其引起的契約動因變化。其中，一般納稅人中應納增值額上升行業(yè)以交通運輸及其輔助行業(yè)為例。
需要加以說明的“營改增”后財務指標主要變化有：
1.對資產(chǎn)負債表的影響
（1）對于小規(guī)模納稅人和部分一般納稅人，應納增值稅額降低，導致流動負債降低；
（2）對于應納增值稅額上升的一般納稅人，對資產(chǎn)部分的影響是資產(chǎn)價值有所降低（價稅分離）。“營改增”前，由于企業(yè)為營業(yè)稅納稅人，所進貨物計價成本包括買價、運輸費和相關稅費�！盃I改增”后，企業(yè)被認定為一般納稅人，所進貨物計價成本的金額以（不含增值稅）的采購成本計量，以及購置的固定資產(chǎn)，都要按取得的增值稅發(fā)票進行進項稅額的扣除，從而導致企業(yè)資產(chǎn)總額的下降，資產(chǎn)負債率提高。
2.對企業(yè)的現(xiàn)金流量的影響
（1）對于小規(guī)模納稅人和部分一般納稅人，由于前面所述“營改增”企業(yè)所表現(xiàn)成本費用降低，造成經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量增加；同時由于少繳納增值稅，也使經(jīng)營活動凈現(xiàn)金流量有所上升；
（2）對于交通運輸及其輔助行業(yè)，高速公路的過路費是物流企業(yè)的一大成本，但過路費屬于行政事業(yè)收費，不能作為增值稅進項抵扣；司機加油費也開不出增值稅專用發(fā)票，不能抵扣。企業(yè)在經(jīng)營過程中，應按當期繳納增值稅，但是對于收貨方付款業(yè)務物流企業(yè)并不能立即取得運費，滯后時間較長，這樣，企業(yè)經(jīng)營性活動現(xiàn)金凈流出必將增加，引發(fā)企業(yè)資金緊張。
（四）契約動因影響穩(wěn)健性原則的運用
科斯開創(chuàng)的現(xiàn)代企業(yè)理論將企業(yè)定義為一系列契約的聯(lián)結，大部分契約的訂立和執(zhí)行不僅以會計信息作為基礎，還以會計盈余作為評估契約執(zhí)行情況的依據(jù)。因此，會計信息特別是會計盈余，會影響到契約成本的高低，這就產(chǎn)生了盈余管理的動機。據(jù)研究結果分析發(fā)現(xiàn)：一方面，上市公司高管薪酬與業(yè)績的相關性對會計穩(wěn)健性的影響是通過盈余管理行為而產(chǎn)生的。實證研究結果表明：上市公司高管薪酬與業(yè)績的相關性與盈余管理幅度正相關，高管薪酬與業(yè)績的相關性越強，高管進行盈余管理的動機越強，進行盈余管理的幅度越大；盈余管理的幅度與上市公司的會計穩(wěn)健性負相關。
由圖1的財務指標分析圖可知，“營改增”主要對以交通運輸及其輔助行業(yè)為代表的一般納稅人造成負面影響。因為“營改增”后直接導致這類企業(yè)應納增值額增加，利潤下降，同時伴隨資產(chǎn)負債率、現(xiàn)金流量等財務指標的下降而造成的償債能力惡化。由于管理層的薪酬激勵制度往往與公司經(jīng)營業(yè)績掛鉤，經(jīng)營業(yè)績的考核一般又以財務指標為基礎，因此“營改增”后對股東-管理層契約和債權契約中管理層一方的利益產(chǎn)生不利影響，管理層由此可能產(chǎn)生盈余管理動機。盈余管理的直接后果是影響所報告會計報表的真實性和可靠性，導致報告企業(yè)的會計穩(wěn)健性受到影響；動機越強，進行盈余管理的幅度越大，而盈余管理的幅度與上市公司的會計穩(wěn)健性負相關，因此，管理層傾向于采取較為激進而非穩(wěn)健的會計處理，甚至粉飾報表。而對于小規(guī)模納稅人和部分應納增值稅額的一般納稅人，“營改增”有效為其減輕稅負，利潤上升，但所得稅稅額也會隨之上升。因此，對于盈利企業(yè)來說，減少稅收的動機產(chǎn)生了對穩(wěn)健性會計的要求。
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