一、“短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息沖減初始投資成本”的時間確定
《企業(yè)會計準則——投資》(簡稱《投資準則》)規(guī)定，短期投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，除取得投資時已計入應收項目的現(xiàn)金股利或利息外，以實際收到時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值，
投資業(yè)務會計處理應注意的問題
。例1：甲企業(yè)于2000年1月8日從證券市場上購入a公司發(fā)行的普通股股票10000股，價格為10元/股，另支付相關稅費 280元，款項均用銀行存款付訖，準備短期持有。a公司于2000年4月20日公告分配方案，每股派發(fā)現(xiàn)金股利0.20元(不含稅費)，并于當年5月6日如數(shù)發(fā)放。
甲企業(yè)會計處理如下：
①2000年1月8日，購入a公司股票時。
借：短期投資 100280
貸：銀行存款 100280
②2000年4月20日a公司公告分派現(xiàn)金股利時，不做會計處理。
③2000年5月6日收到現(xiàn)金股利時。
借：銀行存款 2000
貸：短期投資 2000
以上處理看似符合《投資準則》中的有關規(guī)定，但仔細分析，筆者認為其中有不妥之處，對于短期投資在持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息，應于被投資單位公告分派現(xiàn)金股利或已到債券付息日(但尚未領取)時確認為應收項目，同時作為初始投資成本的收回，沖減短期投資的賬面價值。理由是：
①這樣處理與事實相符，符合客觀性原則和權責發(fā)生制原則。
②短期投資確認應收項目應與長期投資處理相符。不能因為投資企業(yè)的投資項目和期限不同，短期投資在持有期間收取現(xiàn)金股利或利息時就不應確認為應收項目。
③這種處理能客觀核算短期投資的業(yè)務。如果投資企業(yè)在現(xiàn)金股利公告日或債券付息日與現(xiàn)金股利或利息實際收到日之間出售短期投資，那么按《投資準則》處理，則因在現(xiàn)金股利公告日或債券付息日沒有確認其為應收項目，便會導致處置短期投資核算與客觀事實不符。下面，進一步舉例來說明。
例2：接例1，甲企業(yè)因經(jīng)營急需資金，于2000年4月28日將持有a公司普通股股票10000股全部出售，實得款項99000元存入銀行。
按照《投資準則》有關規(guī)定，甲企業(yè)會計處理如下：
借：銀行存款 99000
投資收益 1280
貸：短期投資 100280
從這一會計處理中，看不出投資企業(yè)對在出售股票前所獲得的股票投資的現(xiàn)金股利2000元進行了核算，顯然這與事實不相符，違背了客觀性原則。如若加以補充核算(即貸應收股利2000元)，既不能正確核算處置短期投資(股票投資)的損益，又由于沒有確認應收股利(即借應收股利2000元)而與賬目不符。
因此，筆者認為，例1的會計處理應為：
①2000年1月8日，甲企業(yè)購入a公司股票時。
借：短期投資 100280
貸：銀行存款 100280
②2000年4月20日a公司公告派發(fā)現(xiàn)金股利時。
借：應收股利 2000
貸：短期投資 ; 2000
③2000年5月6日實收現(xiàn)金股利時。
借：銀行存款 2000
貸：應收股利 2000
例2的會計處理應為：
借：銀行存款 99000
投資收益 1280
貸：短期投資 98280
應收股利 2000
二、長期股權投資權益法核算在被投資單位公告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按持股比例計算減少投資的賬面價值(“損益調(diào)整”明細科目)是否存在一個調(diào)整限額
《投資準則》規(guī)定，長期股權投資采用權益法時，投資企業(yè)應在取得股權投資后，按應享有的或分擔的被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額(法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外)調(diào)整投資的賬面價值，并確認為當期投資損益。投資企業(yè)按被投資單位公告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少投資的賬面價值。投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。但《投資準則》對投資企業(yè)按被投資單位公告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算所分得的部分沖減長期股權投資賬面價值時，未能說明 “損益調(diào)整”是否存在一個調(diào)整限額的問題。筆者認為，這一“損益調(diào)整”應有一個限額。
例3：a企業(yè)于2000年1月1日以銀行存款3100 萬元購入甲公司60%發(fā)行在外的股份。1999年12月31日甲公司的所有者權益總額為5000萬元。甲公司2000年實現(xiàn)凈利潤400萬元，2001年 4月8日甲公司公告分派現(xiàn)金股利500萬元;2001年實現(xiàn)凈利潤300萬元，2002年4月10日公告分派現(xiàn)金股利100萬元。股權投資差額按10年攤銷。
a企業(yè)會計處理如下：
①2000年1月1日。
借：長期股權投資——甲公司(投資成本) 3100
貸：銀行存款 3100
借：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 100
貸：長期股權投資——甲公司(投資成本) 100
②2000年12月31日。
借：長期股權投資——甲公司(損益調(diào)整) 240
貸：投資收益 240
借：投資收益 &nbs
p; 10
貸：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 10
③2001年4月8 日。
借：應收股利 300
貸：長期股權投資——甲公司(損益調(diào)整) 300
④2001年12月31日。
借：長期股權投資—甲公司(損益調(diào)整) 180
貸：投資收益 180
借：投資收益 10
貸：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 10
⑤2002年4月10日，
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《投資業(yè)務會計處理應注意的問題》(http://www.ishadingyu.com)。借：應收股利 60
貸：長期股權投資——甲公司(損益調(diào)整) 60
以上會計處理，看似符合《投資準則》有關權益法的規(guī)定，但仔細分析，筆者認為其中仍有不妥之處。2001年4月8 日甲公司公告分派現(xiàn)金股利500萬元，a企業(yè)不應按持股比例計算全部沖減長期股權投資賬面價值(“損益調(diào)整”明細科目)，而應以取得甲公司股權后實現(xiàn)的凈利潤400萬元為限額，即只能沖減長期股權投資賬面價值(“損益調(diào)整”明細科目)240萬元。而屬于取得甲公司股權前實現(xiàn)的凈利潤100萬元的分配額，a 企業(yè)應按持股比例計算沖減長期股權投資賬面價值(“投資成本”明細科目)60萬元。以后年度，若甲公司實現(xiàn)凈利潤，a企業(yè)應在按持股比例計算的收益分享額中首先轉回累計已沖減的長期股權投資賬面價值(“投資成本”明細科目)部分，然后將多余的部分調(diào)整增加長期股權投資賬面價值(“損益調(diào)整”明細科目)。
因此，筆者認為例3的會計處理應為：
①2000年1月1日。
借：長期股權投資—— 甲公司(投資成本) 3100
貸：銀行存款 3100
借：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 100
貸：長期股權投資——甲公司(投資成本) 100
②2000年12月31日。
借：長期股權投資——甲公司(損益調(diào)整) 240
貸：投資收益 &nb
sp; 240
借：投資收益 10
貸：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 10
③2001年4月8日。
借：應收股利 300
貸：長期股權投資——甲公司(損益調(diào)整) 240
長期股權投資——甲公司(投資成本) 60
④2001年12月31 日。
借：長期股權投資——甲公司(投資成本) 60
長期股權投資——甲公司(損益調(diào)整) 120
貸：投資收益 180
借：投資收益 10
貸：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 10
⑤2002年4月10日。
借：應收股利 60
貸：長期股權投資——甲公司(損益調(diào)整) 60
三、長期股權投資采用權益法核算，在投資企業(yè)追加投資后，股權投資差額的攤銷額應如何確定
例4：接例 3，甲公司2002年實現(xiàn)凈利潤500萬元。2003年1月1日，a企業(yè)再以銀行存款600萬元購入甲公司發(fā)行在外的股份數(shù)的10%。至此，a企業(yè)持有甲公司發(fā)行在外股份比例達到70%。甲公司2003年實現(xiàn)凈利潤600萬元。
a企業(yè)會計處理如下：
①2002年12月31日。
借：長期股權投資——甲公司(損益調(diào)整) 300
貸：投資收益 300
借：投資收益 &nb
sp; 10
貸：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 10
②2003年1 月1日。
借：長期股權投資——甲公司(投資成本) 600
貸：銀行存款 600
借：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 40
貸：長期股權投資——甲公司(投資成本) 40
[600-(5000+400-500+300-100+500)×10%]
③2003年12月31日。
借：長期股權投資——甲公司(損益調(diào)整) 420
貸：投資收益 420
至于a企業(yè)2003年股權投資差額的攤銷額如何計算，《投資準則》和《企業(yè)會計制度》都沒有明確規(guī)定。會計實務中有以下三種處理方法：
第一種方法：每追加投資一次，將追加投資前剩余的股權投資差額與追加投資新產(chǎn)生的股權投資差額合并，重新按制度規(guī)定的股權投資差額的攤銷期限計算攤銷額。按這種思路，2003年a企業(yè)股權投資差額的攤銷額為11萬元[(100-10-10-10+40)÷10]。則2003年12月31日的會計分錄為：
借：投資收益 11
貸：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 11
第二種方法：每追加投資一次，將追加投資前剩余的股權投資差額與追加投資新產(chǎn)生的股權投資差額合并，按有關制度規(guī)定的追加投資前剩余的股權投資差額攤銷期限計算攤銷額。則2003年a企業(yè)股權投資差額的攤銷額15.71萬元[(100-10-10-10+40)÷7]。 2003年12月31日的會計分錄為：
借：投資收益 15.71
貸：長期股權投資——甲公司(股權投資差額) 15.71
第三種方法：每追加投資一次，分析計算一次股權投資差額及其攤銷額，即追加投資前的股權投資差額按各自制度規(guī)定的剩余攤銷期限計算攤銷額;追加投資新產(chǎn)生的股權投資差額重新按制度規(guī)定的股權投資差額的攤銷期限計算攤銷額;然后前后相加得出總的股權投資差額攤銷額。按這種思路，2003年a企業(yè)股權投資差額的攤銷額為14萬元[(100-10-10-10)÷7+40÷10]。則2003年12月31日的會計分錄為：
借：投資收益 14
貸：長期股權投資 ——甲公司(股權投資差額) 14
比較上述三種處理
方法，筆者認為，第一種方法比較“保守”，a企業(yè)可謀求經(jīng)營業(yè)績;第二種方法比較“激進”，a企業(yè)可獲得稅收好處;第三種方法比較適當，但當投資企業(yè)追加投資的次數(shù)較多時，核算工作量明顯增加。當然，如果追加投資新形成的股權投資差額金額不大，便可以并入原來未攤銷完畢的股權投資差額，按剩余年限一并攤銷