審計范圍受到限制時應履行的程序

    1.當審計范圍的限制來源于被審計單位時，首先應考慮是否接受委托

    (1)在接受委托前，如果已經知曉審計范圍將受到限制，且無法實施替代的審計程序，可能導致最終出具無法表示意見的審計報告時，注冊會計師不應當接受委托，

與審計范圍受限有關的若干問題（二）

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    (2)審計人員不應當接受以下審計約定：一是規(guī)定審計人員不能執(zhí)行其認為必要的審計程序;二是該項約定導致審計人員認為有必要出具無法表示意見的審計報告。

    (3)接受委托后，應在業(yè)務約定書中載明被審計單位所指出的審計范圍受到的限制。

    (4)公司不得限制注冊會計師為確保經審計財務報告質量而依法實施必要的審計程序，不得以節(jié)省審計費用等理由限制注冊會計師的審計范圍。

    2.審計中一旦發(fā)現審計范圍受到限制，應及時書面通知被審計單位管理當局，以提請其盡快消除相關限制，必要時應簽訂補充的業(yè)務約定書

    當審計范圍受到限制時，尤其這種限制是由被審計單位管理當局設置的，應及時發(fā)出書面函，以指明對出具報告日期和費用預算的影響。如果預計如期完成原審計委托較為困難，可能影響審計報告出具日期，應對原約定條款進行修改，以規(guī)避未按時提交審計報告的違約風險。

    3.審計人員應以適當方式，積極、適時地與管理當局進行溝通，并形成證實審計范圍受到限制的書面文件

    審計范圍受到限制后，特別是在報告階段，審計人員應合理運用專業(yè)判斷，適時地與管理當局的適當層次進行溝通。

    (1)溝通的內容主要包括：審計范圍受到限制的情形;可能造成的影響;可能出具的審計報告類型;審計報告的措辭。

    (2)溝通的人員應包括審計人員、被審計單位有關人員、被審計單位的法律顧問等。溝通層次包括與財務總監(jiān)層次的溝通、與總經理層次的溝通以及與董事長進行的直接溝通，必要時，應考慮與公司監(jiān)事會或獨立董事的溝通。為了提高溝通效率，審計人員應盡量與高級別的人員進行溝通。

    (3)溝通的方式一般有口頭溝通、書面溝通、會議溝通等三種方式。

    口頭溝通為非正式方式，一般應僅限于簡單或非重要的溝通內容。具體形式包括面對面的小范圍交談、電話交談等。溝通后，應形成書面記錄。

    書面溝通比較正式，適用于重要的溝通內容。具體形式包括傳真、信函、電子郵件等。書面溝通的書面發(fā)出稿，應當以簽字注冊會計師的名義。審計人員在向被審計單位發(fā)送有關書面溝通資料時，應詳細標注發(fā)送時間、收件人、發(fā)送人等要素。書面溝通與電話溝通可以互為補充。

    會議溝通最為正式，適用最重要、更復雜的溝通內容。具體形式有電話會議、電視會議、面對面會議等。與書面溝通方式相比，會議溝通方式提供了有關當事人更好地闡釋內容的機會。通過召開會議，與會者能對一些書面資料信息進行適當地(或進一步)解釋、補充甚至更新，

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《與審計范圍受限有關的若干問題（二）》(http://www.ishadingyu.com)。會議結束后，應當形成會議紀要。會議紀要應包括會議時間、會議地點、與會人員、討論的內容、獲得的信息、形成的結論等要素。

    4.溝通后應形成書面文件和工作底稿

    無論采用何種溝通方式，審計人員應就溝通的內容和達成的結論(包括注冊會計師的意見)形成書面文件。口頭溝通后的書面記錄、書面溝通的發(fā)出稿和會議溝通的會議紀要都是書面文件，應一式兩份，注冊會計師簽名并加蓋會計師事務所公章，其中一份送達被審計單位，并取得被審計單位的簽收回執(zhí)。書面文件和被審計單位的簽收回執(zhí)應當作為審計工作底稿進行歸檔。

    審計范圍受到限制時對審計報告類型的影響

    1.確定審計報告類型時應考慮的因素

    審計范圍受到限制，以致無法對會計報表發(fā)表無保留意見時，注冊會計師應當根據限制的影響程度出具保留意見或無法表示意見的審計報告。審計報告中應當說明已存在的限制。

    注冊會計師確定審計報告類型時，主要考慮無法實施的審計程序或取得的審計證據對審計意見的重要性。重要性水平是注冊會計師考慮審計報告類型的重要依據。如果審計范圍受到限制對會計報表的影響程度超過重要性水平，這樣的限制或可能導致的錯報就是重要的;否則就是不重要的，可以認為審計范圍未受到限制。判斷審計范圍受到限制對會計報表的影響是否重大，審計人員應當考慮以下主要因素：

    (1)審計范圍受到限制是否重大，如對會計報表有潛在影響事項的金額或性質是否重要。

    (2)審計范圍受到限制是否具有普遍性，如對會計報表有潛在影響事項的范圍或影響程度是否廣泛。

    (3)與其他限制相比，客戶的有意限制比無意限制更具重大影響，可能更易導致出具無法表示意見的審計報告。

    2.出具保留意見或無法表示意見審計報告的情形

    (1)當這種限制對會計報表的影響可能重要，但對報表項目的影響不具普遍性和廣泛性時，可出具保留意見的審計報告。

    當審計范圍受到限制的金額較大、已超過重要性水平，雖在某些方面影響會計報表使用人的決策，但就會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。我們認為，出具保留意見的情形主要有兩種：一是審計范圍受到限制僅僅影響一個報表項目，涉及金額雖然重要但不是非常巨大;二是審計范圍受到限制雖然影響幾個報表項目，累計涉及金額雖然重要但不是非常巨大。例如，被審計單位資產負債表日的無形資產價值較大，由于有關資料的限制，審計人員無法確認初始計價與期末價值的準確性，無形資產可能存在的錯報將對被審計單位損益和凈資產有一定影響，但其并不影響存貨、應收賬款等會計報表其他項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。

    (2)當這種限制對會計報表的影響非常重大且具有普遍性，應當出具無法表示意見的審計報告。

    當審計范圍受到限制對會計報表的影響在涉及報表項目的金額和性質等方面都非常重要，且影響報表項目的數量非常廣泛或影響報表項目間具有較強的關聯(lián)性，以致無法判斷會計報表整體是否公允反映，我們認為注冊

    會計師應當出具無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位資產負債表日存貨價值很大，遠遠超過重要性水平。如果因審計范圍受到限制，注冊會計師無法對存貨實施監(jiān)盤且無替代程序，存貨可能出現的錯報將對會計報表多個項目乃至整個會計報表都會產生重大影響，因此，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告