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合伙人信譽(yù)及其基礎(chǔ)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人必須誠(chéng)實(shí)、守信、公正和有合作精神。人的信譽(yù)實(shí)際上是為長(zhǎng)遠(yuǎn)利益犧牲短期利益的一種責(zé)任，并因此而換取的不可準(zhǔn)確測(cè)度的財(cái)富。合伙人應(yīng)該基于長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體利益來(lái)考慮約束自己的機(jī)會(huì)主義，不使自己的決策玷污了會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有社會(huì)公信力的美譽(yù)或褻瀆注冊(cè)會(huì)計(jì)師客觀、公正的天職。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要把合作作為一種品質(zhì)，并在合作中公正地評(píng)判其代理人的業(yè)績(jī)。
一、合伙人信譽(yù)的涵義
信譽(yù)與法律一樣都是維持正常的獨(dú)立審計(jì)秩序不可缺少的機(jī)制。信譽(yù)是擁有私人信息的交易方對(duì)沒(méi)有私人信息的交易方的一種承諾，經(jīng)濟(jì)學(xué)把信譽(yù)理解為一種制度安排而不是道德(張維迎，1999，2002)。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的信譽(yù)主要包括：(1)在簽訂合伙協(xié)議時(shí)，不虛夸自己的私人財(cái)產(chǎn)，不虛報(bào)自己的技術(shù)、技能、開拓市場(chǎng)或管理協(xié)調(diào)等方面的特別能力。虛夸私人財(cái)產(chǎn)的合伙人，在獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)中，更容易失去必要的“職業(yè)謹(jǐn)慎”(R·K·Mauts&H·A·Sharaf，1961，1990)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)生嚴(yán)重的審計(jì)失敗時(shí)，虛夸私人財(cái)產(chǎn)的合伙人可能連累并損害其他有關(guān)合伙人的利益。能力分為一般能力和創(chuàng)新能力。前者較容易測(cè)度，如用來(lái)傳達(dá)基本能力的文憑、技術(shù)職稱證書和注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證書等的真?zhèn)�，可以到發(fā)證機(jī)構(gòu)去核實(shí)。關(guān)鍵是后者，即在職業(yè)判斷、業(yè)務(wù)開拓和管理協(xié)調(diào)等方面的創(chuàng)新能力，可能出現(xiàn)當(dāng)事人說(shuō)的較好而實(shí)際上卻較差，或者恰好反過(guò)來(lái)。這就是代理理論中常說(shuō)的“逆向選擇”。(2)在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，不偷懶、不欺騙或不欺詐審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人，不發(fā)生“道德風(fēng)險(xiǎn)”。合伙人也要親臨審計(jì)一線，他們的機(jī)會(huì)主義傾向可能使得他們偷懶(比如省略必要的審計(jì)程序)、說(shuō)謊(如隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性)和欺詐(如與被審計(jì)單位合謀，騙取嚴(yán)重不實(shí)的審計(jì)報(bào)告)等。所有這些都可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)失誤或?qū)徲?jì)失敗，損害會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力，為自己的短期利益損害了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的長(zhǎng)期利益。(3)對(duì)非合伙人誠(chéng)實(shí)、守信。這主要是客觀、公正地執(zhí)業(yè)和評(píng)價(jià)非合伙人的成績(jī)，給非合伙人一個(gè)穩(wěn)定的工作環(huán)境，信守與非合伙人達(dá)成的合約，不克扣他們的利益。
二、合伙人對(duì)審計(jì)委托人的信譽(yù)基礎(chǔ)：有信譽(yù)的市場(chǎng)收益
1.合伙人對(duì)審計(jì)委托人講信譽(yù)的前提之一是審計(jì)委托人要求合伙人講信譽(yù)。這種力量主要來(lái)源于四個(gè)方面：一是廣大的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者確實(shí)需要真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，在出現(xiàn)虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)，人們有起訴合伙人的可能；二是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能夠以較低的訴訟成本、獲得較高的訴訟收益以起訴提供虛假審計(jì)報(bào)告的合伙人；三是人們有多種有效渠道來(lái)發(fā)現(xiàn)虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告；四是會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須實(shí)施無(wú)限責(zé)任制，并且合伙人有足夠多的私人財(cái)產(chǎn)。
我國(guó)自1980年恢復(fù)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，獨(dú)立審計(jì)不是一種自發(fā)的市場(chǎng)需要，而只是政府管制機(jī)構(gòu)模仿國(guó)際慣例的一個(gè)附屬物。審計(jì)質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司的成本效益函數(shù)中的一個(gè)變量。相反，一些獨(dú)立性較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的高質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。那些能提供符合客戶要求、順利取得政府管制機(jī)構(gòu)認(rèn)可的審計(jì)意見(jiàn)，最受歡迎。(劉峰，林斌，2000)同時(shí)，查處“瓊民源”、“四川紅光”、“東方鍋爐”和“銀廣夏”等事件的最直接的力量也是政府管制機(jī)構(gòu)，推動(dòng)1998年證券市場(chǎng)中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和1999年其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所“脫鉤改制”以及2000年證券市場(chǎng)中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所“購(gòu)并整合”的依然還是政府管制機(jī)構(gòu)。
回顧過(guò)去，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其所有者的信譽(yù)狀態(tài)依存于政府監(jiān)管。政府監(jiān)管時(shí)松時(shí)緊，“松”時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其所有者的信譽(yù)較低，甚至喪失；“緊”時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其所有者就開始重視信譽(yù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也就開始沒(méi)有活力了。此外，政府管制機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“掛靠制”、“有限責(zé)任公司制”的認(rèn)可，政策的短視和多變，地方政府在國(guó)有企業(yè)“脫困”上的政治性壓力對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)移，甚至某種程度的“依賴”等，都使會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其所有者對(duì)建立良好的信譽(yù)沒(méi)有積極性(王善平，2001，2002)。
此外，合伙人不重視對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)委托人的信譽(yù)還與如下三個(gè)因素直接相關(guān)：(1)獨(dú)立審計(jì)的對(duì)象主要是國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)所有者“缺失”、內(nèi)部人控制嚴(yán)重，中小投資者在監(jiān)管企業(yè)代理人時(shí)行使“理性的無(wú)知”(Downs，1957)；(2)股市上只有“做多”機(jī)制，沒(méi)有“做空”機(jī)制，分析師只有一味地“吹棒”和“粉飾”上市公司的動(dòng)力，沒(méi)有揭露上市公司“短處”的積極性，難以受到社會(huì)和新聞媒體的監(jiān)督；(3)虛假審計(jì)報(bào)告的受害人通過(guò)司法、獲得賠償?shù)那啦粫惩�、不�?jīng)濟(jì)(劉峰、許菲，2002)。
2.合伙人對(duì)審計(jì)委托人講信譽(yù)的前提之二是合伙人有能力也有動(dòng)力提供具有公信力的審計(jì)服務(wù)。所謂有能力主要表現(xiàn)為合伙人具有很強(qiáng)的獨(dú)立性，有動(dòng)力是指合伙人講信譽(yù)能得到信譽(yù)的市場(chǎng)收益，即信譽(yù)能給會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其合伙人帶來(lái)超額收益。
ThomasG.Higgins(1962)指出，獨(dú)立性包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師自信以及在判斷時(shí)不依賴或屈從與外界的壓力和影響，是實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性；另一方面就是形式上的獨(dú)立性，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審單位或個(gè)人沒(méi)有任何特殊的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)上依附于管理當(dāng)局，比如某客戶是審計(jì)人員所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)公費(fèi)收入的主要來(lái)源，該客戶聘用與否決定著該事務(wù)所是否可以為繼，此時(shí)要使審計(jì)人員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者信守諾言、保持公正是很難的。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師是有限理性的機(jī)會(huì)主義者。相反地，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不會(huì)因?yàn)橐粋�(gè)客戶、一時(shí)的利益而失信于整個(gè)社會(huì)，在他的理性驅(qū)動(dòng)下，會(huì)選擇公正地進(jìn)行審計(jì)公證。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在精神上不獨(dú)立于管理當(dāng)局，比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想、判斷和審計(jì)結(jié)論等都受到了管理當(dāng)局的影響，那么，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)收入上獨(dú)立于管理當(dāng)局，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不可能公正地出具審計(jì)報(bào)告。(陳漢文，1999)。
在迄今的22年實(shí)踐中，高質(zhì)量并未為會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)什么好處，上市公司新股發(fā)行價(jià)格并不因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力強(qiáng)而提高，銀行也不因?yàn)樘峁┆?dú)立審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同而實(shí)施差別利率，即市場(chǎng)事實(shí)上并不真正需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所誠(chéng)實(shí)守信。此時(shí)，合伙人當(dāng)然不會(huì)提高獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量，反而會(huì)與審計(jì)意見(jiàn)的需要者--企業(yè)的代理人和大股東“合謀”，欺騙企業(yè)的所有者和中小投資者，以獲取銀行貸款、爭(zhēng)取上市資格、配股資格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”處罰，從客戶“購(gòu)買審計(jì)意見(jiàn)”中獲得不當(dāng)利益。
三、合伙人之間及其與非合伙人之間的信譽(yù)基礎(chǔ)：有穩(wěn)定的預(yù)期
合伙人之間、合伙人對(duì)非合伙人講信譽(yù)，一般基于這樣三個(gè)假設(shè)：第一，他們彼此信任，任何一方濫用對(duì)方的信譽(yù)，只會(huì)博弈一次；第二，彼此都注重長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益，特別是擁有私人信息的一方尤其如此，信譽(yù)主要是針對(duì)有信息優(yōu)勢(shì)方而言的，既是他的財(cái)富，又是他的義務(wù)；第三，對(duì)方有積極性去懲罰不講信譽(yù)的人(張維迎，2002)。
合伙人重視長(zhǎng)遠(yuǎn)利益是以他對(duì)未來(lái)有穩(wěn)定的預(yù)期為前提的。穩(wěn)定的預(yù)期又依存于穩(wěn)定、明確的產(chǎn)權(quán)及其保護(hù)和可以預(yù)測(cè)的政府政策變動(dòng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在1998年進(jìn)行了一次產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，時(shí)隔不到兩年，即在2000年部分有證券從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所又進(jìn)行了一次合并。如此短暫的、不可預(yù)測(cè)的、強(qiáng)制性的產(chǎn)權(quán)變動(dòng)使原合伙人對(duì)自己在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中產(chǎn)權(quán)份額沒(méi)有安全感，對(duì)未來(lái)也不能形成穩(wěn)定的預(yù)期，再加上“有限責(zé)任”的“催化”作用，從觀察的事實(shí)看，合伙人的短期行為比以前更加嚴(yán)重。此時(shí)，合伙人也就沒(méi)有講信譽(yù)的積極性了，合伙人對(duì)社會(huì)、合伙人之間、合伙人對(duì)非合伙人自然也不會(huì)講什么信譽(yù)，在經(jīng)濟(jì)利益面前“撈一個(gè)算一個(gè)”，幾乎成了會(huì)計(jì)職業(yè)界的一種“時(shí)尚。
至于合伙人或者審計(jì)人的工作努力程度，是不能直接測(cè)度的。郝振平(2000)認(rèn)為可以用“失誤與作弊”作為替代指標(biāo)。他提出，“一般地，審計(jì)人如果工作努力、報(bào)告誠(chéng)實(shí)就不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)‘失誤與作弊’。失誤與作弊指標(biāo)也不完全與審計(jì)人的工作努力程度相一致，只是工作努力程度的替代指標(biāo)�！惫P者認(rèn)為，失誤與作弊作為審計(jì)人工作努力的替代指標(biāo)是不全面的，用“風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的贏余”或許更恰當(dāng)。理由是：(1)失誤與作弊成為衡量審計(jì)人工作努力程度的替代指標(biāo)的前提是審計(jì)人對(duì)審計(jì)工作有積極性，失誤與作弊說(shuō)明審計(jì)人在審計(jì)工作中偷工減料了，但如果審計(jì)人根本就不從事審計(jì)工作，當(dāng)然就不會(huì)有失誤與作弊，此時(shí)，能說(shuō)該審計(jì)人工作努力嗎?換而言之，失誤與作弊為零的意義是以有一定的審計(jì)業(yè)務(wù)量為前提的。(2)現(xiàn)代審計(jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，其固有的缺陷使得任何審計(jì)不可能絕對(duì)沒(méi)有失誤，而一旦失誤就很可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償損失和信譽(yù)損失，進(jìn)而降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的贏余。綜合此兩者，筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整后的贏余是衡量審計(jì)人工作努力程度的更恰當(dāng)?shù)奶娲笜?biāo)。
四、結(jié)論
合伙人的信譽(yù)是獨(dú)立審計(jì)信譽(yù)的基石，是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及到與獨(dú)立審計(jì)相關(guān)的政治、經(jīng)濟(jì)、法律制度安排甚至文化因素。概括而言，合伙人信譽(yù)的重要基礎(chǔ)是：(1)全社會(huì)都來(lái)保護(hù)合法產(chǎn)權(quán)。無(wú)論它是國(guó)家的、集體的還是私人的，都必須加以保護(hù)，政府政策不得任意變動(dòng)，以便合伙人形成穩(wěn)定的收益預(yù)期。(2)合伙人以其殷實(shí)的私人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)失信的無(wú)限責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限責(zé)任和合伙人貧窮都會(huì)導(dǎo)致違規(guī)收益大于違規(guī)成本，進(jìn)而誘發(fā)合伙人的不講信譽(yù)。(3)法律訴訟制度安排要降低對(duì)合伙人的訴訟成本、提高訴訟收益，以迫使合伙人“說(shuō)實(shí)話”。
會(huì)計(jì)
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