關(guān)于征求《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入(修訂)
(征求意見稿)》意見的函
財辦會[2015]24號
國務(wù)院有關(guān)部委，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳(局)，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財務(wù)局，財政部駐各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政監(jiān)察專員辦事處，有關(guān)單位:
為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提高財務(wù)報表列報質(zhì)量和會計信息透明度，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我們近期草擬了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入(修訂)(征求意見稿)》�，F(xiàn)印發(fā)給你們，請組織征求意見，并于2016年4月30日之前將意見反饋至財政部會計司。
聯(lián)系人：財政部會計司制度二處 劉麗華
通訊地址：北京市西城區(qū)三里河南三巷3號 100820
聯(lián)系電話：010-68552896
郵箱：liulihua@mof.gov.cn
附件：
1.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入(修訂)(征求意見稿)
2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入(修訂)(征求意見稿)》起草說明
財政部辦公廳
2015年12月7日
附件1
企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入(修訂)
(征求意見稿)
第一章 總則
第一條 為了規(guī)范收入的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，制定本準(zhǔn)則。
第二條 收入，是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻摹䦟�(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。
第三條 除下列各項外，本準(zhǔn)則適用于其他所有與客戶的合同：
(一)由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)范的長期股權(quán)投資。
(二)由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》規(guī)范的租賃合同。
(三)由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》等相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具及其他合同的權(quán)利和義務(wù)。
(四)由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》規(guī)范的原保險合同。
(五)由《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》規(guī)范的再保險合同。
第二章 確認(rèn)
第四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品(或服務(wù))控制權(quán)時確認(rèn)收入。
取得相關(guān)商品(或服務(wù))控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品(或服務(wù))的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。
本準(zhǔn)則所稱客戶，是指通過與企業(yè)訂立合同向該企業(yè)購買其日�；顒赢a(chǎn)出的商品(或服務(wù))并支付對價的一方。
第五條 本準(zhǔn)則所稱合同，是指雙方或多方之間設(shè)立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，其應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：
(一)合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù);
(二)該合同明確了合同各方的權(quán)利和義務(wù);
(三)該合同有明確的付款條款;
(四)該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間或金額;
(五)企業(yè)很可能收回因向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))而有權(quán)取得的對價。
第六條 對于不符合本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))的剩余義務(wù)，并且自客戶收到的對價不予退回時，才能將已收對價確認(rèn)為收入;否則，應(yīng)當(dāng)將收到的對價作為負(fù)債處理。
不具有商業(yè)實質(zhì)的合同，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。
第七條 企業(yè)與同一客戶(或該客戶的關(guān)聯(lián)方)同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列任一條件時應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會計處理：
(一)這些合同基于共同的商業(yè)目的并為一攬子交易而訂立;
(二)其中一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履約情況;
(三)這些合同中所承諾的商品或服務(wù)(或每份合同中所承諾的部分商品或服務(wù))構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條所規(guī)定的單項履約義務(wù)。
第八條 本準(zhǔn)則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原有合同范圍或價格作出的變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進(jìn)行會計處理：
(一)合同變更導(dǎo)致可明確區(qū)分的商品(或服務(wù))增加，同時合同價款增加，并且新增合同價款反映了新增商品(或服務(wù))單獨售價的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為一份單獨的合同進(jìn)行會計處理;
(二)合同變更不屬于本條第(一)種情形，并且，在合同變更日尚未轉(zhuǎn)讓商品(或尚未提供服務(wù))與已轉(zhuǎn)讓商品(或已提供服務(wù))之間可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進(jìn)行會計處理;
(三)合同變更不屬于本條第(一)種情形，并且，在合同變更日尚未轉(zhuǎn)讓商品(或尚未提供服務(wù))與已轉(zhuǎn)讓商品(或已提供服務(wù))之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在合同變更日調(diào)整當(dāng)期收入。
第九條 合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進(jìn)行評估，識別該合同所包含的各項履約義務(wù)，并確定各履約義務(wù)是在一段時間內(nèi)履行，還是在某一時點履行。
履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品(或服務(wù))的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)的商業(yè)慣例、已公開承諾或已公開宣布的政策等導(dǎo)致合同訂立時客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。
企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品(或服務(wù))的承諾，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)。
第十條 企業(yè)向客戶承諾的商品(或服務(wù))同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為履約義務(wù)識別中的可明確區(qū)分商品(或服務(wù))：
(一)客戶能夠從該商品(或服務(wù))本身或者將該商品(或服務(wù))與其他易于獲得的資源一起使用中受益;
(二)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品(或提供該服務(wù))的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。下列情況通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品(或提供該服務(wù))的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分：
1.企業(yè)無需提供重大的服務(wù)以將該商品(或服務(wù))與合同中承諾的其他商品(或服務(wù))整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶;
2.該商品(或服務(wù))不會對合同中承諾的其他商品(或服務(wù))作重大修改或定制化;
3.該商品(或服務(wù))與合同中承諾的其他商品(或服務(wù))不具有高度關(guān)聯(lián)性。
第十一條 滿足下列任一條件的，屬于在一段時間內(nèi)履行履約義務(wù);否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)。
(一)客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益;
(二)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品(或服務(wù));
(三)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品(或服務(wù)) 不具有可替代用途，并且在整個合同期間內(nèi)該企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項。
不具有可替代用途，是指因合同或?qū)崉?wù)操作限制企業(yè)不得輕易地將商品(或服務(wù))指定為其他用途。
有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取款項，是指由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就迄今為止已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權(quán)利是具有法律約束力的。
第十二條 對于在一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照完工百分比法確認(rèn)收入，但是履約進(jìn)度不能合理確定的除外。
完工百分比法，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品(或服務(wù))的性質(zhì)確定恰當(dāng)?shù)耐旯ぐ俜直扔嬎惴椒�。對于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一致的計算方法。
履約進(jìn)度不能合理確定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng)發(fā)生的并且預(yù)計能夠得到補償?shù)某杀窘痤~確認(rèn)收入，直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。
第十三條 對于在某一時點履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品(或服務(wù))控制權(quán)時點確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品(或服務(wù))控制權(quán)時，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：
(一)企業(yè)就該商品(或服務(wù))享有現(xiàn)時收款權(quán)利;
(二)客戶已擁有該商品(或服務(wù))的法定所有權(quán);
(三)客戶已實物占有該商品(或服務(wù));
(四)企業(yè)已將商品(或服務(wù))所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶;
(五)客戶已接受該商品(或服務(wù))。
第三章 計量
第十四條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)的交易價格計量收入。
交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不計入交易價格。
第十五條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定交易價格。在確定交易價格時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等因素的影響。
第十六條 合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù),但計入交易價格的可變對價金額，應(yīng)當(dāng)以與可變對價相關(guān)的不確定性消除時極可能不會發(fā)生累計已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回為限。
每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計應(yīng)計入交易價格的可變對價金額。
第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品(或服務(wù))控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。
合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品(或服務(wù))控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。
第十八條 客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))的單獨售價間接確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值因其形式以外的原因而發(fā)生變動的,應(yīng)當(dāng)作為可變對價，按照本準(zhǔn)則第十六條的規(guī)定處理。
第十九條 企業(yè)應(yīng)付客戶(或向客戶購買本企業(yè)商品或服務(wù)的第三方，本條下同)對價的，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價作為交易價格的抵減項，但應(yīng)付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品(或服務(wù))的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循確認(rèn)相關(guān)收入與支付(或承諾支付)客戶對價孰晚的原則抵減當(dāng)期收入。
企業(yè)應(yīng)付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品(或服務(wù))的，應(yīng)當(dāng)按照其他相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)所購買的商品(或服務(wù))。企業(yè)應(yīng)付客戶對價超過自客戶取得可明確區(qū)分商品(或服務(wù))公允價值的，超過金額應(yīng)當(dāng)作為交易價格的抵減項。自客戶取得的可明確區(qū)分商品(或服務(wù))公允價值不能合理估計的，企業(yè)應(yīng)付客戶對價應(yīng)當(dāng)全額作為交易價格的抵減項。
第二十條 合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各項履約義務(wù)所承諾商品(或服務(wù))的相對單獨售價，將交易價格分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)。
單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售某商品(或提供某服務(wù))的價格。
交易價格的后續(xù)變動，應(yīng)當(dāng)以合同開始日確定的單獨售價為基礎(chǔ)分?jǐn)傊料嚓P(guān)履約義務(wù)。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分?jǐn)偨灰變r格。
第二十一條 單獨售價的最佳證據(jù)，是企業(yè)在相似環(huán)境下向相似客戶單獨銷售該商品(或提供該服務(wù))的可觀察價格。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用經(jīng)調(diào)整的市場評估法、預(yù)計成本加毛利法、余值法等方法合理估計單獨售價。
經(jīng)調(diào)整的市場評估法，是指企業(yè)根據(jù)某商品(或服務(wù))或類似商品(或服務(wù))的市場售價經(jīng)適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨售價的方法。
預(yù)計成本加毛利法，是指企業(yè)根據(jù)某商品(或服務(wù))的預(yù)計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。
余值法，是指企業(yè)按照合同交易價格減去合同中其他商品(或服務(wù))單獨售價后的余值，確定某商品(或服務(wù))單獨售價的方法。
第二十二條 只有在商品(或服務(wù))過往售價波動幅度巨大或無法可靠確定時，企業(yè)才可采用余值法估計其單獨售價。
第二十三條 對于合同折扣，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各項履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)?但是，有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在采用余值法估計單獨售價(如有)之前，將相關(guān)合同折扣分?jǐn)傊猎撘豁椈蚨囗椔募s義務(wù)。
合同折扣，是指合同中各項履約義務(wù)所承諾商品(或服務(wù))的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。
第二十四條 對于可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第二十條至第二十二條規(guī)定，將其分?jǐn)傊僚c之相關(guān)的一項或多項履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品(或服務(wù))中的一項或多項商品(或服務(wù))。
對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r后續(xù)變動額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動當(dāng)期的收入。
第二十五條 合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下三種情形分別進(jìn)行會計處理：
(一)合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條規(guī)定的第(一)種情形的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關(guān)，并參照本準(zhǔn)則第二十四條的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
(二)合同變更屬于本準(zhǔn)則第八條規(guī)定的第(二)種情形，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎(chǔ)進(jìn)行分?jǐn)�，然后再將分�(jǐn)傊梁贤兏丈形绰男新募s義務(wù)的變動額以新合同開始日確定的單獨售價為基礎(chǔ)進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/p>
(三)合同變更之后發(fā)生除本條第(一)和(二)種情形以外的可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該可變對價后續(xù)變動額分?jǐn)傊梁贤兏丈形绰男械穆募s義務(wù)。
第四章 合同成本
第二十六條 企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本不屬于其他企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定范圍，且同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)。
(一)該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費用(或類似費用)、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本;
(二)該成本產(chǎn)生了企業(yè)將在未來用于履行履約義務(wù)的資源;
(三) 該成本預(yù)計能夠得到補償。
第二十七條 下列成本在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益：
(一)管理費用;
(二)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用(或類似費用)，這些成本為履行合同發(fā)生但未反映在合同價格中;
(三)與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的成本;
(四)無法區(qū)分是與未履行還是與已履行履約義務(wù)相關(guān)的成本。
第二十八條 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)計能夠得到補償?shù)�，�?yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項資產(chǎn);但是，合同期限不超過一年的可以于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。
企業(yè)為取得合同發(fā)生的其他成本，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，但是明確由客戶承擔(dān)的除外。
第二十九條 按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與收入確認(rèn)相一致的方法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。
第三十條 按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)，其賬面價值高于企業(yè)因轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品(或提供相關(guān)服務(wù))預(yù)計能夠取得的剩余對價減去為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品(或提供相關(guān)服務(wù))估計將要發(fā)生成本后的凈額的，超出部分應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備并確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。以前減值的影響因素之后發(fā)生變化，使得該資產(chǎn)可收回金額高于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先按照其他相關(guān)會計準(zhǔn)則確定與合同有關(guān)的其他資產(chǎn)的減值損失;其次，按照本條確定與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的減值損失;企業(yè)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》測試相關(guān)資產(chǎn)組的減值情況時，應(yīng)當(dāng)將按照上述規(guī)定確定的合同資產(chǎn)減值后的新的賬面價值計入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值。
第五章 特定交易的會計處理
第三十一條 對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品(或服務(wù))控制權(quán)時按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額(扣除預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;同時，按照所銷售商品(或提供服務(wù))的成本(扣除預(yù)期將退回商品的成本)結(jié)轉(zhuǎn)成本，按照預(yù)期將退回商品的成本扣減收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本(包括退回商品潛在減值)后的余額確認(rèn)一項資產(chǎn)。
每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更進(jìn)行會計處理。
第三十二條 對于附有質(zhì)保條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析判斷該質(zhì)保是否在向客戶保證所銷售商品(或提供服務(wù))符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項單獨的服務(wù)。企業(yè)額外提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計處理;否則，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定進(jìn)行會計處理。
客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)保的，通常表明該質(zhì)保構(gòu)成單項履約義務(wù)。
第三十三條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))前是否擁有對相關(guān)商品(或服務(wù))的控制權(quán)來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))前能夠控制相關(guān)商品(或服務(wù))的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入;否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給供應(yīng)商的價款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確認(rèn)收入。
企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))前能夠控制相關(guān)商品(或服務(wù))的情形主要有：
(一)企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶;
(二)企業(yè)自第三方取得其所提供服務(wù)的控制權(quán)后，能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù);
(三)企業(yè)自第三方取得商品(或服務(wù))控制權(quán)后，通過提供重大的服務(wù)將該商品(或服務(wù))與其他商品(或服務(wù))整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。
在具體判斷時，企業(yè)不應(yīng)局限于合同的法律形式，而應(yīng)綜合考慮所有相關(guān)事實和情況。存在以下多個或全部特征的，通常表明企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))前已經(jīng)擁有對相關(guān)商品(或服務(wù))的控制權(quán)：
(一)企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))的首要責(zé)任;
(二)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))前承擔(dān)該商品(或服務(wù))的主要存貨風(fēng)險;
(三)企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品(或服務(wù))的價格;
(四)企業(yè)承擔(dān)應(yīng)收客戶款項的信用風(fēng)險。
第三十四條 對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析判斷該選擇權(quán)是否向客戶提供了一項實質(zhì)性權(quán)利。企業(yè)提供實質(zhì)性權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)作為單項履約義務(wù)，按照本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定將交易價格分?jǐn)傊猎撀募s義務(wù)，于客戶未來行使購買選擇權(quán)取得相關(guān)商品(或服務(wù))控制權(quán)時或該選擇權(quán)失效時確認(rèn)相應(yīng)的收入。客戶額外購買選擇權(quán)的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權(quán)所能獲得的折扣、客戶行使該選擇權(quán)的概率等全部相關(guān)信息予以合理估計。
通常情況下，賦予客戶額外購買商品(或服務(wù))選擇權(quán)且其銷售價格反映了這些商品(或服務(wù))單獨售價的，不應(yīng)當(dāng)被視為向該客戶提供了一項實質(zhì)性權(quán)利。
第三十五條 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定分析判斷該知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，如構(gòu)成單項履約義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步判斷其是在一段時間內(nèi)履行還是在某一時點履行。
合同要求或客戶能夠合理預(yù)期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權(quán)有重大影響的活動，該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響且并未導(dǎo)致向客戶轉(zhuǎn)讓某項商品(或提供某項服務(wù))的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將授予知識產(chǎn)權(quán)許可作為在一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入;否則，應(yīng)當(dāng)作為在某一時點履行的履約義務(wù)確認(rèn)相關(guān)收入：
第三十六條 企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權(quán)使用費的，應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生與企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)二者孰晚的時點確認(rèn)收入。
第三十七條 售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品(包括相同或極其類似的商品，或以該商品作為組成部分的商品)購回的銷售方式。對于售后回購交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情形分別進(jìn)行會計處理：
(一)企業(yè)負(fù)有回購義務(wù)或享有回購權(quán)利的，表明銷售時點客戶并未取得相關(guān)商品控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為租賃交易或融資交易進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應(yīng)視為租賃交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理;回購價格不低于原售價的，應(yīng)視為融資交易，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在收到客戶款項時確認(rèn)金融負(fù)債，并在回購期間按期計提利息費用。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)在回購權(quán)到期時終止確認(rèn)金融負(fù)債，同時確認(rèn)收入。
(二)企業(yè)負(fù)有應(yīng)客戶要求回購商品義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在合同開始時分析判斷客戶是否具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟(jì)動因�？蛻艟哂行惺乖撘髾�(quán)重大經(jīng)濟(jì)動因的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將售后回購作為租賃交易或融資交易按照本條第(一)款規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會計處理;否則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為附有銷售退回條件的銷售交易，按照本準(zhǔn)則第三十一條的規(guī)定進(jìn)行會計處理。
第三十八條 企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品(或提供服務(wù))款項的，應(yīng)當(dāng)首先確認(rèn)為負(fù)債，待履行了相關(guān)履約義務(wù)時再確認(rèn)收入。某些情況下，客戶可能會放棄其全部或部分合同權(quán)利，企業(yè)只有在能夠合理預(yù)計客戶要求其履行剩余履約義務(wù)的可能性極低時，才能將相關(guān)負(fù)債余額轉(zhuǎn)為收入，其金額應(yīng)以相關(guān)不確定性消除時極可能不會發(fā)生累計已確認(rèn)收入的重大轉(zhuǎn)回為限。
第三十九條 企業(yè)在合同開始時向客戶收取不予退回的初始費的，應(yīng)當(dāng)分析該初始費是否與已向客戶轉(zhuǎn)讓的某項商品(或提供的某項服務(wù))相關(guān)：如果相關(guān)，應(yīng)確認(rèn)為收入;否則，應(yīng)視為與未來將要轉(zhuǎn)讓的商品(或提供的服務(wù))相關(guān)，計入合同交易價格進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。某些情況下，企業(yè)收取初始費僅為了補償合同訂立成本，與轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))無關(guān)，不應(yīng)確認(rèn)收入。
第六章 列報
第四十條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的無條件向客戶收取對價的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項單獨列示。
合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))而有權(quán)收取對價的權(quán)利，但是應(yīng)收款項除外。
合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品(或提供服務(wù))的義務(wù)。
按照本準(zhǔn)則確認(rèn)的合同資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》處理。
第四十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與收入有關(guān)的下列信息：
(一)收入確認(rèn)和計量所采用的重大會計政策、會計估計以及相關(guān)變更;
(二)與本期確認(rèn)收入、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的期初和期末賬面價值、剩余履約義務(wù)等相關(guān)的信息;
(三)與為取得合同和履行合同發(fā)生成本相關(guān)的信息。
第七章 銜接規(guī)定
第四十二條 首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實可行的除外。
第八章 附則
第四十三條 本準(zhǔn)則自2018年1月1日起施行。
[《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）》征求意見]