小規(guī)模納稅人增值稅的會計(jì)處理實(shí)務(wù)

1.小規(guī)模納稅人銷售額的確定

由于將商品直接銷售給消費(fèi)者時，價格為價內(nèi)稅，因此，也就有了使用價內(nèi)稅時如何確定不含增值稅的銷售收入問題。

與一般納稅人相比，小規(guī)模納稅人對此業(yè)務(wù)使用的計(jì)算公式如下：

銷售額=取得的收入+(1 +增值稅稅率)

但小規(guī)模納稅人與一般納稅人在本式運(yùn)用中有所不同的是，一般納稅人在此式中使用的增值稅稅率應(yīng)為17%或13%，而小規(guī)模納稅人使用的增值稅稅率一般為6%.(注：商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用的增值稅征收率為4%)

【例】某商店為小規(guī)模納稅人，本期實(shí)現(xiàn)的銷售收人為468000元，全部銷

給了消費(fèi)者，所收款項(xiàng)全部送存銀行。月終進(jìn)行的會計(jì)處理為：

銷售額=468 000/(1+4%)=450 000(元)

本期應(yīng)納增值稅額=450 000 x 4%=18000(元)

所做會計(jì)分錄為：

計(jì)算收入時：

借：銀行存款468 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入450 000

應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅18000

交納稅金時：

借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅18 000

貸：銀行存款18 000

2.小規(guī)模納稅人銷售計(jì)價及稅金繳納的調(diào)整

【例】某小規(guī)模納稅人將生產(chǎn)的某產(chǎn)品以成本價售與其他單位。經(jīng)稅務(wù)人員審查，認(rèn)定此產(chǎn)品的售出價格明顯偏低，因此也就導(dǎo)致了該企業(yè)少交稅款。

小規(guī)模納稅人某產(chǎn)品的成本為10元，而同類產(chǎn)品的售價為16元，該企業(yè)共售出該產(chǎn)品6000件，并按6%計(jì)算了增值稅。

該企業(yè)原來的會計(jì)分錄為：

借：銀行存款63600

貸：主營業(yè)務(wù)收入某產(chǎn)品60000

應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3 600

稅務(wù)人員認(rèn)定，該公司應(yīng)重新計(jì)算其產(chǎn)品售價，改按每件16元的售價計(jì)稅。應(yīng)補(bǔ)做的會計(jì)分錄為(此處考慮用補(bǔ)充登記法做分錄)：

借：應(yīng)收賬款(購買單位) 2 160

貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2 160

若是該公司的產(chǎn)品沒有市場價格可參照，稅務(wù)人員可參照組成計(jì)稅價格的公式計(jì)算計(jì)稅價格。假定稅務(wù)局選定的成本利潤率為15%，則該企業(yè)的產(chǎn)品價格應(yīng)為：

組成計(jì)稅價格=10x(1+15%)=11. 5(元)

應(yīng)做的補(bǔ)充分錄為：

借：應(yīng)收賬款(購買單位)540

貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)540

小規(guī)模納稅人與一般納稅人的適用稅率和應(yīng)納稅額的計(jì)算方法都不同，但二者在計(jì)稅銷售額的確定方面則是基本一致的。二者在會計(jì)處理方面有很大的區(qū)別，主要表現(xiàn)在進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的確定兩個方面。

3.小規(guī)模納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的確定及其處理

由于小規(guī)模納稅人不得填開或索取增值稅專用發(fā)票，也不得進(jìn)行銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，所以，它在會計(jì)處理方面必然有別于一般納稅人的情況。

實(shí)行定率方法計(jì)算應(yīng)納增值稅的小規(guī)模納稅人，在購人貨物及接受勞務(wù)時支付的增值稅額，應(yīng)該直接計(jì)又有關(guān)貨物及勞務(wù)的成本;也就是說，其會計(jì)處理方法基本上同于稅制改革前的業(yè)務(wù)處理方式。與一般納稅人相比，小規(guī)模納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額的處理也同于一般納稅人購人貨物等用于免稅項(xiàng)目以及直接用于集體福利和個人消費(fèi)的情況。

【例】某公司為小規(guī)模納稅人，本期購入的生產(chǎn)材料為600000元，購入貨物的適用稅率為13%。該公司以銀行存款支付購入生產(chǎn)材料款項(xiàng)(注：小規(guī)模納稅人購入生產(chǎn)材料向出售方支付的增值稅直接計(jì)人材料采購成本)。

該公司的進(jìn)項(xiàng)稅額=600 000 x 13 %

=78000(元)

應(yīng)做的會計(jì)分錄為：

借：材料采購78000

貸：銀行存款78000

4.小規(guī)模納稅人銷項(xiàng)稅額的確定及其會計(jì)處理

小規(guī)模納稅人的銷項(xiàng)稅額按6%的比例稅率計(jì)算，除此之外，它在計(jì)稅銷售額方面與一般納稅人是一致的。其會計(jì)處理的基本方法為：小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)，按規(guī)定的征收率6%計(jì)算應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”等賬戶，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅”，并按實(shí)現(xiàn)的銷售收入，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。

【例】某公司為小規(guī)模納稅人，本期對外銷售的產(chǎn)品為 600000元，對外提供勞務(wù)的收入為100000元。月末只收取了勞務(wù)收入的款項(xiàng)，下月初支付應(yīng)交稅金。

據(jù)此資料，計(jì)算小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額：

應(yīng)納稅額=(600 000+100 000) x 6%=42000(元)

會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)收賬款(各購買單位) 600 000

銀行存款 100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入(明細(xì)略)700 000

借：應(yīng)收賬款(各購買單位) 42000

貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 42000

或做復(fù)合分錄：

借：應(yīng)收賬款(各購買單位)642 000

銀行存款 100000

貸：主營業(yè)務(wù)收入產(chǎn)品 600 000

勞務(wù) 100000

應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 42000

下月初收回稅款時應(yīng)做如下會計(jì)分錄：

借：銀行存款 42000

貸：應(yīng)收賬款(各購買單位)42000

下月初支付應(yīng)交稅金時：

借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅 42000

貸：銀行存款 42000

無論是新辦企業(yè)，還是老企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模，經(jīng)常會遇到選擇增值稅納稅人身份的問題。選擇不好，對稅負(fù)有較大影響。增值稅有兩類納稅人，一類是一般納稅人，另一類是小規(guī)模納稅人。前者要同時達(dá)到銷售額符合標(biāo)準(zhǔn)和會計(jì)核算健全這兩個條件，后者無需受此限制。作為增值稅的納稅人，實(shí)務(wù)中，是當(dāng)一般納稅人好呢還是做小規(guī)模納稅人好呢?

首先，要認(rèn)識稅負(fù)平衡點(diǎn)�，F(xiàn)行增值稅政策告訴我們：小規(guī)模工業(yè)企業(yè)(含修理修配)的征收率為6%，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)征收率為 4%。而一般納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率，會因各個具體企業(yè)購銷情況之不同而相異，有的高于6%或4%，有的也許等于或低于6%或4%。在什么條件下，一般納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)率會等于6%或4%呢?這需要拋開千差萬別的各個具體的一般納稅人實(shí)際情況，純粹從理論上加以分析和論證。

增值稅一般納稅人通用的計(jì)稅公式是：

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

公式中的銷項(xiàng)稅額，它等于貨物的銷售額與稅率之乘積;進(jìn)項(xiàng)稅額，一般來講，其主要的部分是貨物的購進(jìn)額與稅率之乘積(至于支付運(yùn)費(fèi)扣稅問題，因其數(shù)量小，權(quán)且不作考慮)。于是，在該商品進(jìn)銷兩個環(huán)節(jié)稅率相同的情況下：應(yīng)納稅額=(銷售額-購進(jìn)額)×稅率。

貨物的購進(jìn)額又怎么確定呢?由于是純理論分析，所以我們就假設(shè)所有購進(jìn)的貨物全部都銷售出去了，這時，購進(jìn)額應(yīng)當(dāng)同銷售成本相一致(其他費(fèi)用權(quán)且不作考慮)。公式為：商業(yè)應(yīng)納稅額=(銷售額-商品銷售成本)×稅率=商品銷售毛利×稅率。

用公式兩邊同時除以銷售額，就可得到商業(yè)一般納稅人的理論稅負(fù)率：商業(yè)稅負(fù)率=毛利率×稅率。

例 1：A商業(yè)企業(yè)是增值稅一般納稅人，購進(jìn)100元貨物，同時支付進(jìn)項(xiàng)稅17元(如不作特別說明，稅率都取17%。下同)，不含稅售價150元，全部出售，同時收取銷項(xiàng)稅25.50元，應(yīng)納稅額為8.50元，稅負(fù)率為5.67%。若直接用毛利率計(jì)算，毛利率為33.33%，稅負(fù)率也為5.67%�，F(xiàn)在，由于小規(guī)模

商業(yè)企業(yè)的稅負(fù)率為4%，可求出其毛利率=4%÷17%=23.53%。這就是說，當(dāng)商業(yè)經(jīng)營中的毛利率達(dá)到23.53%時，商業(yè)一般納稅人的稅負(fù)率跟小規(guī)模商業(yè)企業(yè)征收率相等。因此，兩類商業(yè)增值稅納稅人之間的稅負(fù)平衡點(diǎn)就是毛利率為23.53%。實(shí)際運(yùn)用時，還需將其換算成含稅稅負(fù)平衡點(diǎn)，即：23.53%÷(1+4%)=22.63%。

而工業(yè)情況就有所不同了，商品銷售成本如果換上工業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品銷售成本，即使加工出來的產(chǎn)品全部都賣出去了，銷售成本也只能等于全部制造成本，而并不等于制造產(chǎn)品中的貨物購進(jìn)額。因?yàn)�，工業(yè)產(chǎn)品的制造成本中，除了包含有外購原材料等貨物的購進(jìn)額外，還包括有工人的工資和車間經(jīng)費(fèi)(含折舊費(fèi)等)這些不發(fā)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的加工增值部分�，F(xiàn)在，我們不妨把這些加工增值部分占產(chǎn)品制造成本的百分比叫做加工增值率，并假設(shè)所有外購的原材料等外購貨物全部都制造出了產(chǎn)成品，而制造出來的產(chǎn)成品又全部都銷售掉了。

這樣，工業(yè)生產(chǎn)中發(fā)生的貨物購進(jìn)額與制造產(chǎn)品所耗用的貨物購進(jìn)額就完全相等了，它可以通過加工增值率從產(chǎn)品銷售成本中折算出來。即：購進(jìn)額=產(chǎn)品銷售成本×(1-加工增值率);購進(jìn)額=(銷售額-銷售毛利)×(1-加工增值率);工業(yè)應(yīng)納稅額=銷售額-(銷售額-銷售毛利)×(1-加工增值率)×稅率;工業(yè)稅負(fù)率=1-(1-銷售毛利率)×(1-加工增值率)×稅率。

例2：B工業(yè)企業(yè)為一般納稅人，購進(jìn)100元材料，同時支付進(jìn)項(xiàng)稅17元，此材料全部投入加工后生產(chǎn)成本為120元，所產(chǎn)產(chǎn)品又全部賣出，不含稅售價150元，同時收取銷項(xiàng)稅25.50元，則其稅負(fù)率應(yīng)與前述的A商業(yè)一般納稅人計(jì)算的一樣，即5.67%。再直接代入工業(yè)稅負(fù)率公式：銷售毛利率=(150-12

0)÷150×100%=20%;加工增值率=(120-100)÷120×100%=16.67%，稅負(fù)率=1-(1-20%)×(1-16.67%)×17%=5.67%。因?yàn)樾∫?guī)模工業(yè)企業(yè)的征收率為6%，并將其換算成含稅稅負(fù)率，即6%÷(1+6%)=5.66%，則可利用數(shù)學(xué)中的等式變形方法而求出兩類工業(yè)增值稅納稅人之間的稅負(fù)平衡點(diǎn)公式為：(1-銷售毛利率)×(1-加工增值率)=66.71%。實(shí)務(wù)上，在具體運(yùn)用公式時，各地可由專業(yè)機(jī)構(gòu)(如會計(jì)師事務(wù)所)或使用者個人的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)對各類產(chǎn)品加工增值率搞一些參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)，例如湖北省十堰市的分類產(chǎn)品加工增值率參數(shù)為：機(jī)械工業(yè)25%、化學(xué)工業(yè)20%、紡織工業(yè)18%等。而有了這些標(biāo)準(zhǔn)參數(shù)，工業(yè)稅負(fù)平衡點(diǎn)銷售毛利率，就可計(jì)算出來了。

其次，要用好稅負(fù)平衡點(diǎn)。當(dāng)你所辦的是商業(yè)企業(yè)時，你可以通過市場調(diào)查與分析，或根據(jù)本企業(yè)以往年度的經(jīng)營實(shí)際情況，或參照同類商業(yè)企業(yè)銷售狀況，測算出本企業(yè)當(dāng)年商品銷售毛利率，該率如果高于22.63%，那么做一般納稅人，其稅負(fù)率會高于4%;而做小規(guī)模納稅人，其稅負(fù)率會低于4%。換句話說，如果你測算出的本企業(yè)商品銷售毛利率低于22.63%時，能夠爭取加入到增值稅一般納稅人行列是可以節(jié)稅的。

例3：C商業(yè)企業(yè)2001年商品銷售收入170萬元，毛利率18%，若按一般納稅人計(jì)稅，其稅負(fù)率為：18%×17%=3.06%，這比小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的含稅稅負(fù)率3.85%(即4%÷104%)降了