小議新債務(wù)重組準(zhǔn)則

　1998年6月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則??債務(wù)重組》（以下簡稱“舊準(zhǔn)則” ），并于1999年1月1日起實施。該準(zhǔn)則對規(guī)范我國企業(yè)的債務(wù)重組行為起到了重要作用，但在具體執(zhí)行過程中仍存在一些問題，如債務(wù)人借債務(wù)重組操縱利潤等。針對這些問題，財政部對該準(zhǔn)則進行了修訂，于2001年1月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則??債務(wù)重組》（以下簡稱“新準(zhǔn)則” ）。新準(zhǔn)則的實施增強了企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性，也極大地規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為。

　　1、新舊準(zhǔn)則的比較

　　1、債務(wù)重組的定義與方式。舊準(zhǔn)則中將債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項”。它強調(diào)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難和債權(quán)人作出讓步，而新準(zhǔn)則中不再強調(diào)這兩點。新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”，即不管債務(wù)人是否處于財務(wù)困難，還是處于清算或改組狀態(tài)，也不管債權(quán)人是否作出了讓步，只要修改了債務(wù)條件的，都應(yīng)視作債務(wù)重組。這就擴大了債務(wù)重組的范圍，與澳大利亞會計指南第11號對債務(wù)重組的定義是一致的，基本上屬于廣義的債務(wù)重組。由于債務(wù)重組定義的范圍擴大了，隨之重組的方式也有所改變：一是將舊準(zhǔn)則中的“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式拆分成了“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”，用于償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值可以低于也可以高于債務(wù)的賬面價值；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，除了舊準(zhǔn)則中的“延長債務(wù)期限并減少債務(wù)本金或減少債務(wù)利息或免去應(yīng)付未付利息”之外，還增加了“延長債務(wù)期限、延長債務(wù)期限并加收利息”等方式，這也體現(xiàn)了債務(wù)重組中，債權(quán)人并不一定要作出讓步的特點。

　　2、債務(wù)人的會計處理。舊準(zhǔn)則中，債務(wù)人在債務(wù)重組中因重組債務(wù)的賬面價值大于其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價值或?qū)�來�?yīng)付金額的差額均確認(rèn)為債務(wù)重組收益，計入“營業(yè)外收入??債務(wù)重組收益”中。一些虧損的上市公司就利用債務(wù)重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報表利潤，使會計報表不真實。因此，新準(zhǔn)則中對這點進行了修改，規(guī)定債務(wù)人因重組債務(wù)的賬面價值大于其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價值或?qū)�來�?yīng)付金額的差額全部計入“資本公積”，不再確認(rèn)為債務(wù)重組收益。這樣，債務(wù)人就不可能通過債務(wù)重組獲取巨額利潤，粉飾會計報表。如鄭百文重組案中，債權(quán)人信達(dá)公司與債務(wù)人鄭百文在重組協(xié)議中免除了其1.5億元的債務(wù)。若按舊準(zhǔn)則，1.5億元則可全部確認(rèn)為債務(wù)重組收益，將對利潤產(chǎn)生重大影響，誤導(dǎo)投資者和報表使用者。于是財政部明令鄭百文不能將1.5億元確認(rèn)為收益。按新準(zhǔn)則規(guī)定，全部計入資本公積。這樣一來，鄭百文將得不到任何重組收益。此外，舊準(zhǔn)則中，債務(wù)人在債務(wù)重組中只會產(chǎn)生重組收益，不會發(fā)生損失，因此不必做債務(wù)重組損失的會計處理。而在新準(zhǔn)則中，由于除了債權(quán)人讓步的債務(wù)重組，還有正常情況下的債務(wù)重組，所以債務(wù)人有可能發(fā)生債務(wù)重組損失，發(fā)生的重組損失計入“營業(yè)外支出 ??債務(wù)重組損失”。

　　3、債權(quán)人的會計處理。債權(quán)人會計處理的主要變化在于債權(quán)人對債務(wù)重組損失和抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價值的計量。舊準(zhǔn)則中，債權(quán)人對所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)都按公允價值入賬，債權(quán)的賬面價值與公允價值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入“營業(yè)外支出??債務(wù)重組損失”，然而，我國目前的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)市場尚在建立完善中，又存在太多的人為因素，公允價值是否真的“公允”還值得懷疑，這對會計報表的真實可靠性產(chǎn)生了一定的影響。于是新準(zhǔn)則對公允價值進行了修改。當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，債權(quán)人要按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價值，因而不會發(fā)生債務(wù)重組損失。而公允價值也只是作為一種輔助計量方法，只在債權(quán)人受讓多項非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)時作為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)使用。

　　二、新準(zhǔn)則中存在的問題

　　從上述債務(wù)重組準(zhǔn)則的幾點主要變化看，新的準(zhǔn)則將使投資者知悉質(zhì)量更高的會計信息，了解上市公司更真實的經(jīng)營狀況，上市公司本身的債務(wù)重組行為也將受到極大的規(guī)范，著眼于改善經(jīng)營狀況的真實重組將取代報表重組。但在新的準(zhǔn)則中，仍然有些問題值得我們共同探討。

　　1、虛列資產(chǎn)，使會計報表不真實。債務(wù)重組準(zhǔn)則修改后，債務(wù)重組的范

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