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淺析成本抉擇關(guān)系論文
成本是多種成本動(dòng)因共同作用的結(jié)果。成本動(dòng)因 之間存在廣泛的聯(lián)系，任何成本動(dòng)因的變化有可能引起其他成本動(dòng)因的變化，從而會(huì)引起其他方面成本的變化。成本的這種特點(diǎn)，使成本控制面臨一系列的抉擇，從某種意義上講，成本控制是一種抉擇關(guān)系（Trade—off）分析。
一、成本抉擇關(guān)系的含義
抉擇關(guān)系是指在欲獲得的相互對(duì)立的事物中保持可以接受的平衡。成本控制中，涉及到諸多的相互對(duì)立、相互沖突的成本動(dòng)因，一項(xiàng)成本控制措施的實(shí)施往往會(huì)引起不同方面的成本發(fā)生反向變化，如采購價(jià)格低廉的材料可以降低材料成本，但有可能引起加工成本上升；采用新技術(shù)設(shè)備可以提高生產(chǎn)效率、節(jié)約人工成本，但可能需要較高的設(shè)備使用費(fèi)。抉擇關(guān)系在成本控制中大量存在，但還有待對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)的闡述。由于成本對(duì)各種活動(dòng)方案和政策的選擇非常敏感，對(duì)成本抉擇關(guān)系進(jìn)行適當(dāng)?shù)年U述和分析，有助于判斷企業(yè)價(jià)值活動(dòng)和管理措施的變化對(duì)成本可能產(chǎn)生的影響。
成本抉擇關(guān)系是指特定成本動(dòng)因、措施和方法變動(dòng)所引起的不同方面成本之間的反向變化關(guān)系，以及成本變動(dòng)與收益變動(dòng)之間的關(guān)系。成本抉擇關(guān)系分析是揭示成本抉擇關(guān)系的方法體系。
研究成本的抉擇關(guān)系需要對(duì)企業(yè)活動(dòng)之間，特別是成本動(dòng)因之間的聯(lián)系有深刻的理解不同產(chǎn)業(yè)和不同企業(yè)會(huì)由于價(jià)值鏈構(gòu)成的不同和成本動(dòng)因之間的聯(lián)系不同，各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)之間的關(guān)系也會(huì)不同，成本抉擇關(guān)系的具體內(nèi)容也會(huì)有所差異。盡管如此，現(xiàn)有的成本分析方法中，已有不少方法屬于抉擇關(guān)系分析方法，只是還有待系統(tǒng)化。成本抉擇關(guān)系分析涉及到大量的模型計(jì)算，由于成本控制中面臨的抉擇關(guān)系分析的內(nèi)容眾多，故本文只揭示存在抉擇關(guān)系分析的方面，而不具體探討這些模型。成本抉擇關(guān)系分析主要包括兩個(gè)方面，一是成本之間的抉擇關(guān)系分析，另一方面是成本與收益方面的抉擇關(guān)系分析。
二、成本之間的抉擇關(guān)系分析
成本之間的抉擇關(guān)系主要表現(xiàn)為活動(dòng)方式和政策措施的變化導(dǎo)致多個(gè)成本（兩個(gè)及以上）之間的反向變化。由于多個(gè)成本之間的這種互為消長的關(guān)系，一項(xiàng)成本的下降以另一項(xiàng)或多項(xiàng)成本的增加為代價(jià)，企業(yè)為實(shí)現(xiàn)總成本最小的目標(biāo)，對(duì)于有可能引起不同方面成本發(fā)生變化的管理措施和活動(dòng)，在作出選擇之前，應(yīng)該進(jìn)行成本抉擇關(guān)系分析，以便作出正確的選擇。概括起來，成本之間較為典型的抉擇關(guān)系包括：
（一）存貨訂貨批量的選擇。對(duì)企業(yè)來說，關(guān)鍵在于確定一個(gè)最佳訂貨批量，以使有關(guān)的存貨成本最小。影響存貨成本的因素有買價(jià)、訂貨成本、儲(chǔ)存成本、缺貨成本等，其中最主要的因素是訂貨成本和存貨成本。訂貨成本和儲(chǔ)存成本與采購批量和采購次數(shù)相關(guān)。采購的次數(shù)越多，所需的訂貨費(fèi)用、采購人員的費(fèi)用等訂貨成本也越多，因?yàn)檫@些費(fèi)用主要是與采購次數(shù)相關(guān)而與采購批量的關(guān)聯(lián)度不大。而儲(chǔ)存成本則與每次采購的批量有顯著的聯(lián)系，每次采購的批量越大，所需的儲(chǔ)存成本也就越多。由于企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所需采購的物料數(shù)量基本上是一個(gè)定量，因而在采購次數(shù)與采購批量之間存在一種反向變動(dòng)關(guān)系，從而導(dǎo)致訂貨成本和存儲(chǔ)成本之間的反向變化。采購批量或采購次數(shù)的選擇就面臨一種抉擇，如何在訂貨成本和存儲(chǔ)成本之間保持一種平衡，便兩者之和最低。基本經(jīng)濟(jì)訂貨批量模型給出了最佳訂貨批量和最佳訂貨次數(shù)。這是一種具有典型意義的成本抉擇關(guān)系分析，只是這種類型的抉擇關(guān)系較為明確，容易判斷，并且只要不出現(xiàn)嚴(yán)重的失誤，這種抉擇關(guān)系便容易修正。
�。ǘ┊a(chǎn)品生產(chǎn)批量的選擇。生產(chǎn)批量是指每次生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量。對(duì)成批生產(chǎn)的企業(yè)而言，當(dāng)某種產(chǎn)品的全年生產(chǎn)量確定以后，為便有關(guān)成本最小，應(yīng)確定全年最佳的投產(chǎn)次數(shù)和每次最佳的投產(chǎn)批量。與分批生產(chǎn)相關(guān)的成本主要是調(diào)整準(zhǔn)備成本和儲(chǔ)存成本。調(diào)整準(zhǔn)備成本與投產(chǎn)次數(shù)呈正比例變化，全年投產(chǎn)次數(shù)越多，調(diào)整準(zhǔn)備成本越大。儲(chǔ)存成本與投產(chǎn)批量呈正比例變化，每次投產(chǎn)批量越多，儲(chǔ)存成本越大。由于全年生產(chǎn)量一定，全年投產(chǎn)次數(shù)與每次投產(chǎn)批量存在一種反同變動(dòng)關(guān)系，從而導(dǎo)致調(diào)整準(zhǔn)備成本與儲(chǔ)存成本之間的反向變動(dòng)。投產(chǎn)次數(shù)或投產(chǎn)批量就面臨一種抉擇。
�。ㄈ┝悖ú考┩赓徟c自制的選擇。企業(yè)生產(chǎn)過程中所需要的某種零件或部件，既可以直接從外部市場(chǎng)購買，也可以利用企業(yè)剩余的生產(chǎn)能力自己生產(chǎn)。零（部件）選擇的取得方式不同，其代價(jià)就不一樣。外購成本包括買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)等。自制成本包括直接材料費(fèi)、直接人工費(fèi)、變動(dòng)性制造費(fèi)用、生產(chǎn)能力移作他用的機(jī)會(huì)成本等。零（部件）到底是外購還是自制就面臨一種抉擇。這類關(guān)系可以利用成本轉(zhuǎn)折點(diǎn)模型進(jìn)行分析。
�。ㄋ模┑燃�(jí)材料、替代材料的選擇。等級(jí)材料和替代材料之間不僅存在質(zhì)量和價(jià)格差別，而且也存在加，成本和工藝過程的差別。家具生產(chǎn)廠是購買原木還是板材，是購買木材還是膠合板等屬于這類選擇。
（五）設(shè)備技術(shù)性能的選擇。設(shè)備性能不僅對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)而對(duì)市場(chǎng)占有率初價(jià)格產(chǎn)生影響，而且從成本角度看，設(shè)備性能影響到長期成本與短期成本之間的抉擇。設(shè)備性能高，投資大，成本的資本化程度高，需要長期分?jǐn)偟某杀靖撸腋咄度藭?huì)影響到經(jīng)營的靈活性。但高性能的設(shè)備在生產(chǎn)效率、能源和原材料消耗、質(zhì)量檢測(cè)成本、合格品率等方面占有優(yōu)勢(shì)，設(shè)備使用期間的變動(dòng)成本會(huì)有顯著的降低。影響抉擇的主要因素是產(chǎn)量規(guī)模、生產(chǎn)能力利用率和變動(dòng)成本的降低幅度。這類關(guān)系可以利用成本轉(zhuǎn)折點(diǎn)模型進(jìn)行分析。
�。┫掠蔚闹貥�(gòu)與選擇。分銷渠道是通過分銷商銷售還是建立自己的銷售網(wǎng)絡(luò)，分銷商銷售是通過批發(fā)商還是直接批售給零售商，建立自己的銷售網(wǎng)絡(luò)是按地區(qū)設(shè)立銷售隊(duì)伍還是按產(chǎn)品設(shè)立銷售隊(duì)伍等等，屬于這類抉擇關(guān)系分析。
�。ㄆ撸┥a(chǎn)組織方式�，F(xiàn)代生產(chǎn)可以按工藝專業(yè)化和產(chǎn)品專業(yè)化組織生產(chǎn)。工藝專業(yè)化是將相同的生產(chǎn)工藝集中起來，而產(chǎn)品專業(yè)化是按產(chǎn)品生產(chǎn)程序?qū)⑸a(chǎn)線組織起來，工藝專業(yè)化具有更多的靈活性，而產(chǎn)品專業(yè)化具有更高的效率。工藝專業(yè)化可以對(duì)設(shè)備調(diào)劑使用，減少設(shè)備的需要量。產(chǎn)品專業(yè)化可以簡化生產(chǎn)程序，減少中間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)運(yùn)環(huán)節(jié)，并且在多技術(shù)員工條件下，可以提高人工的生產(chǎn)效率，削減工作崗位，減少員工的需要量。對(duì)生產(chǎn)組織方式的選擇除了需要考慮產(chǎn)品本身的特點(diǎn)外，還需要考慮產(chǎn)品的品種種類和批量的大小。產(chǎn)品的品種種類多，單批生產(chǎn)量小時(shí)，以工藝專業(yè)化組織生產(chǎn)可以調(diào)劑使用設(shè)備，保持較好的機(jī)動(dòng)性和應(yīng)變能力。產(chǎn)品品種少，批量大或者是大量大批生產(chǎn)的企業(yè)，按產(chǎn)品專業(yè)化組織生產(chǎn)可以最大限度地發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)，以降低成本。
（八）料規(guī)模。適度的規(guī)模使企業(yè)擁有大范圍活動(dòng)的能力，從而為企業(yè)以新的方式和更高效率地進(jìn)行生產(chǎn)提供可能。同時(shí)，生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大可以便企業(yè)以較大的產(chǎn)銷數(shù)量來分?jǐn)偣潭ㄐ猿杀竞椭T如廣告費(fèi)以及巨額研究開發(fā)費(fèi)，可以使支持規(guī)模擴(kuò)大所需要的基礎(chǔ)設(shè)施或間接費(fèi)用的增長低于其擴(kuò)大的比例，從而使成本降低。規(guī)模的擴(kuò)大可以降低生產(chǎn)過程中的許多成本，但也會(huì)使許多成本大幅度提高，除了擴(kuò)大規(guī)模增加的折舊等費(fèi)用外，還會(huì)增加因規(guī)模擴(kuò)大而增加管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用等。從成本角度看，規(guī)模擴(kuò)大是否經(jīng)濟(jì)受到生產(chǎn)能力利用率、市場(chǎng)規(guī)模和市場(chǎng)份額等諸多因素的影響。
三、成本與收益之間的抉擇關(guān)系分析
成本不是孤立的，成本只有與收人等指標(biāo)聯(lián)系起來考察才更有價(jià)值和意義。單純成本之間的比較是建立在成本的變動(dòng)不影響收人等指標(biāo)基礎(chǔ)之上的。而在許多情況下，經(jīng)營活動(dòng)的變化不僅影響到成本，也影響到收入，判斷任何成本控制措施的合理性，不僅要考慮成本的變動(dòng)，還要將成本變動(dòng)與相應(yīng)的收人變動(dòng)聯(lián)系起來，從兩者之間的變動(dòng)關(guān)系中考察。一般而言，在市場(chǎng)條件和生產(chǎn)條件相對(duì)穩(wěn)定的情況下，成本與收人之間存在同向變動(dòng)關(guān)系。為了增加收入，往往需要追加成本，有意識(shí)地追加一項(xiàng)活動(dòng)的成本，往往是為了改善該項(xiàng)活動(dòng)的內(nèi)容，以期增加收入。成本與收人的這種關(guān)系存在，使得企業(yè)在管理過程中，對(duì)于涉及到收人變動(dòng)和成本變動(dòng)的管理措施的選擇，要將成本變動(dòng)和收人變動(dòng)兩個(gè)方面的因素結(jié)合起來進(jìn)行分析�，F(xiàn)有的理論已經(jīng)對(duì)此作了大量的研究。
成本、業(yè)務(wù)量與利潤之間存在依存關(guān)系，業(yè)務(wù)量的變動(dòng)會(huì)既影響收入，也影響成本，從而會(huì)引起利潤的變動(dòng)。如果業(yè)務(wù)量的變動(dòng)所引起的收入變動(dòng)大于成本的變動(dòng)，就可以增加企業(yè)的利潤；反之，如果業(yè)務(wù)量的變動(dòng)所引起的收人變動(dòng)小于成本的變動(dòng)，就會(huì)減少企業(yè)的利潤。因此，本一量一利之間存在一種抉擇關(guān)系。本一量一利分析方法為這類分析提供了分析思路。這種分析可以進(jìn)一步展開為邊際利潤分析。邊際利潤分析揭示了邊際成本和邊際收人之間的相互關(guān)系，當(dāng)某產(chǎn)品的邊際收人大于邊際成本，邊際利潤大于零時(shí)，增加該產(chǎn)品的產(chǎn)銷量就可以增加企業(yè)的利潤；當(dāng)某產(chǎn)品的邊際收人小于邊際成本，邊際利潤小于零時(shí)，只有減少該產(chǎn)品的產(chǎn)銷量才能增加企業(yè)的利潤。
機(jī)會(huì)成本分析也揭示出同樣的思想。一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源往往具有多種用途，但在實(shí)際作用中，這些用途之間往往相互排斥，難以兼用。當(dāng)選取一種用途時(shí)，必然要求放棄其他用途，棄其他用途可能帶來的收益。這種被放棄的收益構(gòu)成了所選取的特定用途的機(jī)會(huì)成本。經(jīng)濟(jì)資源自身的成本連同機(jī)會(huì)成本構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)資源用于特定方面的總成本。只有當(dāng)將經(jīng)濟(jì)資源用于特定方面所獲得的收人大于包括機(jī)會(huì)成本在內(nèi)的總成本時(shí)，這種選擇才是可以接受的。
成本與收益之間的抉擇關(guān)系種類繁多，不一而足。這類分析中的關(guān)鍵是可行和優(yōu)選標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立和運(yùn)用問題。可行標(biāo)準(zhǔn)較為明確，凡收人大于成本或新增收人大于追加成本時(shí)所采取的措施和方法是可行的。優(yōu)選標(biāo)準(zhǔn)主要用在多種措施或方法的比較取舍方面，一般以差量為基礎(chǔ)，新增利潤多者為優(yōu)。從原理和實(shí)務(wù)來看，這種分析判斷并沒有引起過非議。與此相關(guān)聯(lián)，值得惟敲的有三個(gè)問題，一是比較范圍問題，以所擬定的措施或方法為比較范圍，需要重點(diǎn)考慮的問題是如何保證更具優(yōu)勢(shì)的方案不被遺漏。二是判斷標(biāo)準(zhǔn)的合理性問題，以獲取利潤的高低作為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)從企業(yè)范圍來看似乎無可指責(zé)，但其中隱含著巨大的資源浪費(fèi)和危及可持續(xù)發(fā)展的可能。在我國，最為顯著的例子是初級(jí)產(chǎn)品的加，出口。如以十倍的初級(jí)產(chǎn)品出口換取比利用初級(jí)產(chǎn)品深加工出口高一倍的利潤，從企業(yè)選擇角度，能夠獲得高出一倍的利潤自然是一種較好的選擇。從更廣闊的背景看，這種選擇是建立在初級(jí)產(chǎn)品的資源來源無限性基礎(chǔ)之上的。資源來源的有限性將動(dòng)搖這種決策的基礎(chǔ)。盡管社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理利用被排除在企業(yè)決策的視點(diǎn)之外，盡管社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的合理利用需要國家從產(chǎn)業(yè)政策及相關(guān)法律制度上加以規(guī)定和指導(dǎo)，然而在研究企業(yè)行為的合理性和可行性時(shí)仍然要考慮到這一問題。以節(jié)約求增產(chǎn)易庭源《資金運(yùn)動(dòng)會(huì)計(jì)理論》包含著提高經(jīng)濟(jì)資源利用效能的設(shè)想。利用100元的成木獲取50元的利潤和利用200元的成本獲取80無的利潤之間的權(quán)衡取舍尚有待作迸一步研究。三是長期視點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)控制問題。成本控制涉及到長期成本和短期成本之間的關(guān)系問題。方案的可行與優(yōu)選涉及到分析問題的時(shí)間長度，長期的成本降低有可能需要在短期成本方面進(jìn)行折衷，短期快速的成本降低措施有可能以犧牲長期成本降低為代價(jià)，如何選取分析判斷問題的時(shí)間長度也是需要重點(diǎn)考慮的問題之一。如技術(shù)開發(fā)，企業(yè)可以考慮以購買專利技術(shù)作為企業(yè)的技術(shù)開發(fā)策略，大量削減企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)開發(fā)費(fèi)用。短期來看，這種方式可以大幅度壓低日常開發(fā)費(fèi)用，但從長期來看，這會(huì)便企業(yè)喪失許多利用技術(shù)改善成本發(fā)生基礎(chǔ)條件的機(jī)會(huì)，由于缺乏自行開發(fā)技術(shù)的條件，企業(yè)難以成為先行者，必將使企業(yè)的長期成本降低潛力受到損害。一些長期性的措施，如為了取得規(guī)模經(jīng)濟(jì)而擴(kuò)大投資，為了成為先行者而投入巨額的開發(fā)研究費(fèi)用，有可能使企業(yè)承擔(dān)較大的風(fēng)險(xiǎn)。這一切都需要作更多的探索。
成本抉擇關(guān)系分析的實(shí)質(zhì)是企業(yè)成本動(dòng)因之間的關(guān)系，對(duì)成本動(dòng)因的深刻理解，有助于在影響成本的錯(cuò)綜復(fù)雜的因素中，合理組織企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)，改良成本動(dòng)因，改善和協(xié)調(diào)成本動(dòng)因之間的聯(lián)系，為長期的成本降低奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
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