淺談合理商業(yè)目的論文
一、合理商業(yè)目的
1.我國(guó)有關(guān)“合理商業(yè)目的”發(fā)展演變
《企業(yè)所得稅法》專(zhuān)門(mén)出臺(tái)有關(guān)“特別納稅調(diào)整”一章于2008 年1 月1 日起頒布實(shí)施，并首次以法律條文的形式在第四十七條規(guī)定了“一般反避稅規(guī)則”- - - - - - 企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。我國(guó)將其深入闡述為：“減少、免除或者推遲繳納稅款即為企業(yè)所得稅法第四十七條所稱(chēng)不具有合理商業(yè)目的。”其中還規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)企業(yè)不具有合理商業(yè)目的的交易安排進(jìn)行調(diào)整，并列舉了五種情形，但執(zhí)行起來(lái)存在一定的困難，因?yàn)槿鄙倜鞔_的判定標(biāo)準(zhǔn)。2014 年12 月，《一般反避稅管理辦法(試行)》(國(guó)家稅務(wù)總局令2014 年第32 號(hào))頒布實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反避稅措施的相關(guān)問(wèn)題被規(guī)范并明確。在我國(guó)目前的法律規(guī)定中，是從反向的視角對(duì)合理商業(yè)目的進(jìn)行分析的，并解釋說(shuō)明了不具有合理商業(yè)目的特點(diǎn)：一是稅收利益作為唯一目的，二是以不符經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)形式獲取稅收利益。即，對(duì)于判定是否屬于合理商業(yè)目的需要同時(shí)考慮經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果及其進(jìn)行該項(xiàng)交易的具體動(dòng)機(jī)。詳述為，有關(guān)于不具有合理商業(yè)目的的相關(guān)規(guī)定可以有如下解釋?zhuān)梢院?jiǎn)要?dú)w納為主觀性，獲益性，目標(biāo)性。首先，要有一系列交易或者規(guī)劃，其中交易或規(guī)劃必須是人為設(shè)計(jì)的;第二，獲取稅收利益必須為交易或規(guī)劃唯一或最主要的目的，也就是說(shuō)，通過(guò)規(guī)劃或交易可以有效減少應(yīng)納稅額或應(yīng)納稅所得額。
只有當(dāng)這些條件獲得滿(mǎn)足，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為才可以被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，從而構(gòu)成避稅事實(shí)。
筆者認(rèn)為，我們強(qiáng)調(diào)主觀目的有如下原因。首先，并不是所有的納稅人都對(duì)稅收法規(guī)了解透徹，可能由于經(jīng)驗(yàn)欠缺而選擇了不恰當(dāng)?shù)慕灰仔问剑M(jìn)而導(dǎo)致由于非主管因素規(guī)避稅收，稅務(wù)部門(mén)若因此進(jìn)行納稅調(diào)整，略顯不恰當(dāng)。其次，如果不考慮主觀目的而只關(guān)注客觀過(guò)程，就會(huì)造成將稅法漏洞造成的惡果由納稅人來(lái)承擔(dān)而非稅收法律的制定者，這對(duì)于納稅人來(lái)說(shuō)有失公平。對(duì)于唯一目的還是主要目的的界定，唯一目的很容易辨別，但對(duì)于主要目的，則需要我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)作出進(jìn)一步量化標(biāo)準(zhǔn)，否則存在執(zhí)行困難。2015 年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015 年第7 號(hào)) 第一次對(duì)“不具有合理商業(yè)目的”列出四條標(biāo)準(zhǔn)。
2.合理商業(yè)目的和拉姆齊原則
各國(guó)廣泛應(yīng)用合理商業(yè)目的于一般反避稅立法和稅收相關(guān)實(shí)踐，而鮮有明確詳盡的定義。英美法系的國(guó)家中，由判例來(lái)明確一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為是否具有合理商業(yè)目的，帶有一定的主觀性，那么，合理商業(yè)目的最終由法官來(lái)判定。在英國(guó)，由IRCv.Ramsay 和IRCv.BurmahOilCo.Ltd. 案例確立的拉姆齊原則是其中較為具有代表性的一個(gè)。而對(duì)于大陸法系國(guó)家，對(duì)合理商業(yè)目的都運(yùn)用的是概括及抽象的敘述，均要求在依照實(shí)質(zhì)課稅原則的基礎(chǔ)之上，稅務(wù)部門(mén)展開(kāi)合理的推斷，即對(duì)于客觀上應(yīng)構(gòu)成避稅事實(shí)，強(qiáng)調(diào)客觀過(guò)程。不僅賦予了稅務(wù)部門(mén)較為寬松的自由裁量權(quán)，同時(shí)也要求納稅人提高其自身的納稅遵從。顯然，拉姆齊原則更加注重一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為的商業(yè)價(jià)值，但是，該原則并不允許僅因?yàn)榻灰拙哂泄?jié)稅目的而全盤(pán)否定該項(xiàng)交易相應(yīng)的法律或財(cái)務(wù)效果。因此，不論是英美法系國(guó)家依據(jù)案例進(jìn)行明確，還是大陸法系國(guó)家所謂的實(shí)質(zhì)課稅原則，合理商業(yè)目的的定義始終有些含糊不清。糾其本質(zhì)，合理商業(yè)目的具有很強(qiáng)的主觀性，均需要相關(guān)人員依賴(lài)其職業(yè)判斷和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及其自身過(guò)硬的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)進(jìn)行有效應(yīng)對(duì)。
二、合理商業(yè)目的與商業(yè)實(shí)質(zhì)
1.合理商業(yè)目的與商業(yè)實(shí)質(zhì)的異同
筆者認(rèn)為，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實(shí)質(zhì)是相互區(qū)別又相互聯(lián)系的兩個(gè)概念。首先，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)是指，必須要是換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。準(zhǔn)則要求判斷一項(xiàng)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則。商業(yè)目的的判斷本身是一個(gè)具有主觀意圖的判斷。在確定一項(xiàng)交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在在交易各方之間。關(guān)聯(lián)方關(guān)系有可能會(huì)使得非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。但是，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為是否具有合理商業(yè)目的并不受其是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的影響，原因在于，不論是否為關(guān)聯(lián)交易，幾乎多數(shù)的交易均是處于一定的企業(yè)整體戰(zhàn)略的布局之下，那么毋庸置疑，一定具有其相應(yīng)的商業(yè)目的。其次，在適用范圍方面，合理的商業(yè)目的與商業(yè)實(shí)質(zhì)也存在區(qū)別。作為國(guó)際關(guān)注的稅收焦點(diǎn)問(wèn)題，合理商業(yè)目的主要被應(yīng)用于一般反避稅領(lǐng)域。一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對(duì)濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式(將在避稅地的分公司變?yōu)樽庸?、利用避稅剛進(jìn)行避稅等行為展開(kāi)反避稅的相關(guān)調(diào)查。我以上說(shuō)明的這些問(wèn)題均屬于不具有合理商業(yè)目的的交易或安排。在實(shí)踐方面，譬如受益所有人條款、稅收協(xié)定適用人的范圍、以及非居民的稅收協(xié)定待遇等，均可以運(yùn)用“不具有合理商業(yè)目的”條款判斷交易的指向。
而且，在判斷是否具有合理的商業(yè)目的時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)具寬松的自由裁量權(quán)。然而，對(duì)于基于實(shí)質(zhì)重于形式的商業(yè)實(shí)質(zhì)來(lái)說(shuō)，主要應(yīng)用于非貨幣性資產(chǎn)交換領(lǐng)域，注重交易的客觀過(guò)程，特別質(zhì)強(qiáng)調(diào)交易的互惠性，而合理商業(yè)目的并沒(méi)有體現(xiàn)出這一點(diǎn)。從我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，涉及到的非貨幣性資產(chǎn)交換主要是企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓?zhuān)雌髽I(yè)必須按照等價(jià)交換的公平原則去獲取相應(yīng)的資產(chǎn)，所以，并不是單方面非互惠行為。第三，從判斷的出發(fā)點(diǎn)來(lái)看，在判定一項(xiàng)交易時(shí)，基于實(shí)質(zhì)重于形式原則的商業(yè)實(shí)質(zhì)判定是從該項(xiàng)客觀交易行為出發(fā)，同時(shí)運(yùn)用一系列具體標(biāo)準(zhǔn)，例如交易形式是否是常用模式，是否獲取了巨額稅收減除等。而，合理商業(yè)目的的判定則是從納稅人的主觀意圖出發(fā)，認(rèn)定納稅人是否有規(guī)避稅收的想法，進(jìn)而去判斷�？傊�，基于實(shí)質(zhì)重于形式的商業(yè)實(shí)質(zhì)更加注重一項(xiàng)交易的客觀過(guò)程，在評(píng)價(jià)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，筆者認(rèn)為，從納稅人具體客觀行為出發(fā)，主要關(guān)注的是執(zhí)行時(shí)間，具體步驟和稅收結(jié)果，稅務(wù)機(jī)關(guān)若發(fā)現(xiàn)該交易采用的是與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符的交易形式便可進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。合理商業(yè)目的則具有一定主觀性，但是從各自產(chǎn)生的效力來(lái)看，實(shí)質(zhì)重于形式是合理商業(yè)目的衍生，二者相互聯(lián)系相互補(bǔ)充。
2.一般反避稅判定的建議
應(yīng)將主觀思路與客觀標(biāo)準(zhǔn)有效結(jié)合起來(lái)去判定一項(xiàng)安排是否具有合理商業(yè)目的。主觀思維貫穿于整個(gè)合理商業(yè)目的的判定過(guò)程，但避稅行為本身就是一種客觀行為。那么，對(duì)于避稅的認(rèn)定，主觀目的和客觀行為都是不可缺少的.要件。但是由于難以對(duì)所有的避稅行為規(guī)定一個(gè)統(tǒng)一的定量標(biāo)準(zhǔn)，筆者建議，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以首先依據(jù)多年的稅收征管及反避稅經(jīng)驗(yàn)，將避稅行為根據(jù)不同類(lèi)型進(jìn)行劃分，最后，根據(jù)不同的類(lèi)型確定其相應(yīng)的常用交易模式、經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)以及如何判定其是否具有合理商業(yè)目的做出明確而具體的規(guī)定。在國(guó)際一般反避稅慣常采取的措施當(dāng)中，一般的方法類(lèi)型為防止納稅主體的轉(zhuǎn)移、納稅客體的轉(zhuǎn)移以及防止利用避稅地等幾種主要形式，其核心是要充分利用稅收情報(bào)加強(qiáng)國(guó)家反避稅的交流與合作，而這也是國(guó)家之間進(jìn)行國(guó)際反避稅的核心內(nèi)容。因?yàn)椋鐕?guó)企業(yè)的一項(xiàng)安排我們?nèi)绾尾拍苤朗欠穹仙虡I(yè)目的，一定不能是通過(guò)直覺(jué)上的主觀臆斷，再加上目前的跨國(guó)公司都有強(qiáng)大的稅收籌劃團(tuán)隊(duì)，設(shè)計(jì)的方案很難看出到底是否具有合理商業(yè)目的，這種情況下，就需要通過(guò)稅收情報(bào)交換，收集一項(xiàng)交易的各方信息，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的信息對(duì)稱(chēng)性，才能有效防止主觀判斷一項(xiàng)交易并進(jìn)行相應(yīng)的反避稅調(diào)整所帶來(lái)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。尤其是對(duì)于跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為是否具有合理商業(yè)目的的判定，我們要充分了解一項(xiàng)交易的前因后果，交易流程，獲取各方信息的基礎(chǔ)之上，進(jìn)行判定。從這個(gè)意義上說(shuō)，合理商業(yè)目的也是獨(dú)立交易原則的一種極其重要的表現(xiàn)形式，但他們二者絕對(duì)不是包含于被包含的關(guān)系，而是交叉聯(lián)系的關(guān)系。
因此，如何將獨(dú)立交易原則在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候應(yīng)用于合理商業(yè)目的的判定，何時(shí)又不需要將兩者掛鉤，也是需要研究判斷的課題。隨著B(niǎo)EPS 行動(dòng)計(jì)劃的出臺(tái)，國(guó)際反避稅掀起了一輪新的高峰，合理商業(yè)目的的判定標(biāo)準(zhǔn)必將受到越來(lái)越多的關(guān)注。對(duì)于我們國(guó)家的“走出去”企業(yè)，應(yīng)當(dāng)合理安排企業(yè)的各項(xiàng)交易行為，構(gòu)建合理的組織架構(gòu)使其具有合理的商業(yè)目的，增強(qiáng)納稅遵從度，以減少企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于政府部門(mén)，針對(duì)主觀認(rèn)定，我國(guó)應(yīng)當(dāng)加緊完善合理商業(yè)目的判定相關(guān)的細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)反避稅政策的可執(zhí)行性。我國(guó)應(yīng)當(dāng)緊隨國(guó)際趨勢(shì)，加緊完善我國(guó)的一般反避稅法規(guī)建設(shè)，增強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際稅法領(lǐng)域的話(huà)語(yǔ)權(quán)。
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