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合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)提取盈余公積的抵銷(xiāo)假方法辨析會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
我國(guó)合并報(bào)表采用的是母公司。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一個(gè)重要目的就是向母公司的股東反映他們?cè)诩瘓F(tuán)中享有的權(quán)益及可分配的利潤(rùn)�！疤崛∮喙e”項(xiàng)目作為合并利潤(rùn)分配表中的一個(gè)重要項(xiàng)目，它的多少對(duì)可供母公司股東分配的利潤(rùn)很大。對(duì)該項(xiàng)目在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)如何反映，很值得探討。
一、兩種不同的觀點(diǎn)
按照《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)槁）有關(guān)抵銷(xiāo)處理的規(guī)定，子公司的提取盈余公積將被全額抵銷(xiāo)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表“提取盈余公積”項(xiàng)目應(yīng)只反映母公司“提取盈余公積”項(xiàng)目金額。
但近年的會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格及注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》指定教材則認(rèn)為：按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，盈余公積（包括法定公積金和公益金）由單個(gè)企業(yè)按照本期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)計(jì)提，子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積金作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)分配的一部分，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)分配表中予以反映和揭示。因此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中必須再遇過(guò)抵銷(xiāo)分錄將已經(jīng)抵銷(xiāo)的子公司提取盈余公積中母公司擁有的部分調(diào)整回來(lái)，調(diào)整合并利潤(rùn)分配表中提取盈余公積的數(shù)額。
二、對(duì)流行觀點(diǎn)的
筆者認(rèn)為，上述兩種觀點(diǎn)均有欠妥之處�，F(xiàn)分述如下：
1、前一種觀點(diǎn)的錯(cuò)誤在于其完全否認(rèn)子公司提取的盈余公積對(duì)母公司股東分配利潤(rùn)的限制，認(rèn)為母公司股東只能從母公司直接分配利潤(rùn)，其利潤(rùn)分配只受母公司提取盈余公積的影響。而與子公司提取盈余公積多少無(wú)關(guān)。但事實(shí)并非總是如此。
�。�1）在母公司自身經(jīng)營(yíng)正常獲利且母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積比例的情況下，母公司提取的盈余公積中對(duì)應(yīng)于投資收益提取的部分，將不小于子公司所提取的盈余公積中母公司擁有的金額。因此，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上只列示母公司提取的盈余公積，由此確定的向母公司股東分配利潤(rùn)的數(shù)額確實(shí)不會(huì)與《公司法》要求子公司提取盈余公積的規(guī)定產(chǎn)生任何沖突。
�。�2）如果母公司自身經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生虧損（即不包括對(duì)子公司投資收益在內(nèi)的經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)），但加上對(duì)子公司投資收益后才使總的凈利潤(rùn)變?yōu)檎龜?shù)，此時(shí)意味著母公司用子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中屬于母公司的部分全額彌補(bǔ)了自身經(jīng)營(yíng)的虧損，其所提取的盈余公積在數(shù)額上等于對(duì)子公司投資收益超過(guò)自身經(jīng)營(yíng)虧損的部分與提取盈余公積比例的乘積，必定小于子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分。
在這種情況下，如果合并利潤(rùn)分配表上只列示母公司提取的盈余公積，則所確定的可向母公司股東分配的利潤(rùn)將受到子公司提取盈余公積的限制。因?yàn)槟腹静豢赡軐っ嫔嫌糜趶浹a(bǔ)自身經(jīng)營(yíng)虧損部分的子公司凈利潤(rùn)全部從子公司調(diào)回，母公司向其股東分配利潤(rùn)將受到子公司提取盈余公積的實(shí)際影響。因此在這種情況下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中只列示母公司提取的盈余公積是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。此時(shí)，真正制約母公司股東分配利潤(rùn)多少的，已不是母公司所提取的盈余公積，而是子公司提取的盈余公積中母公司所擁有的部分。
�。�3）當(dāng)母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時(shí)，如果合并會(huì)計(jì)報(bào)表中只列示母公司提取的盈余公積，則由此確定的可向母公司股東分配的利潤(rùn)在實(shí)際分配時(shí)，就可能與子公司提取盈余公積的要求產(chǎn)生沖突。因?yàn)槟腹緦?duì)投資子公司收益部分提取的盈余公積小于子公司對(duì)它們提取的盈余公積。
由上可見(jiàn)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中只列示母公司提取的盈余公積，并完全否認(rèn)子公司提取盈余公積對(duì)母公司股東分配利潤(rùn)影響的作法是不符合實(shí)際的。
2、后一種觀點(diǎn)的錯(cuò)誤在于雖然考慮了子公司提取的盈余公積，但卻把子公司提取盈余公積對(duì)母公司股東分配利潤(rùn)的制約作用過(guò)分夸大，把它與母公司提取盈余公積的作用相提并論。
這種作法意味著母公司的股東在分配母公司投資于子公司產(chǎn)生的利潤(rùn)時(shí)，既要在子公司按子公司提取盈余公積的要求將一部分利潤(rùn)留存于子公司，還要按母公司提取盈余公積的要求再將部分利潤(rùn)以實(shí)體性資產(chǎn)的形式留存于母公司，這顯然是不合理的。不論是從子公司提取盈余公積的作用，還是從盈余公積金的內(nèi)涵來(lái)分析，這種觀點(diǎn)都是站不住腳的。
�。�1）從子公司提取盈余公積的作用來(lái)看，它只是為了對(duì)子公司的股東分配子公司利潤(rùn)時(shí)加以限制，母公司作為子公司法人股東從子公司分配利潤(rùn)時(shí)當(dāng)然要受到影響，但這種影響只是針對(duì)母公司，而不是直接針對(duì)母公司的股東。換句話(huà)說(shuō)，子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分只是母、子公司內(nèi)部利潤(rùn)分配的一項(xiàng)，因此將子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分與母公司所提取的盈余公積直接相加列示在合并利潤(rùn)分配表中，違背了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的宗旨。
�。�2）從盈余公積內(nèi)涵來(lái)看，我們知道，提取盈余公積的目的是為了避免股東把利潤(rùn)全部分光，即要求股東在分配利潤(rùn)時(shí)要將實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的一部分留存于企業(yè)，至于這部分留存利潤(rùn)的存在形式上并不作限定。可以以貨幣資金形式存在，也可以存貨、固定資產(chǎn)等形式存在，當(dāng)然也可用于對(duì)外投資。
母公司對(duì)子公司的投資按規(guī)定應(yīng)采用權(quán)益法核算。在按照權(quán)益法核算時(shí)，母公司將子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的一定比例確認(rèn)為投資收益時(shí)，同時(shí)也增加了對(duì)子公司投資的帳面價(jià)值。因此從母公司角度看，其凈利潤(rùn)中包括的對(duì)子公司投資收益部分在帳面上對(duì)應(yīng)著“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司投資”這一非實(shí)體性資產(chǎn)項(xiàng)目帳面余額的增加。既然這部分利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的是非實(shí)體性資產(chǎn)項(xiàng)目?jī)r(jià)值的增加，那么母公司提取的盈余公積中包含的對(duì)子公司投資收益應(yīng)提取的部分，就可以非實(shí)體性資產(chǎn)的形式存在，就如同母公司將投資收益先以實(shí)體性資產(chǎn)形式全部收回，然后又將相當(dāng)于對(duì)這部分投資收益應(yīng)提取的盈余公積部分投回子公司。而以盈余公積對(duì)外投資并非法律所禁止。
由于母公司收到子公司分配的利潤(rùn)時(shí)，一方面增加母公司的實(shí)體性資產(chǎn)，另一方面減少“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司投資”項(xiàng)目的帳面余額，故其應(yīng)享有的子公司凈利潤(rùn)仍留存在子公司的部分（包括子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分），則對(duì)應(yīng)著對(duì)子公司投資項(xiàng)目余額的凈增加。因此，從母公司帳面看，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司投資”項(xiàng)目余額的增加，就是對(duì)子公司投資收益留存于母公司的一種表現(xiàn)形式，盡管其對(duì)應(yīng)的實(shí)體性?xún)糍Y產(chǎn)是在子公司，但對(duì)這些實(shí)體性?xún)糍Y產(chǎn)的所有權(quán)卻歸母公司享有。
由此可見(jiàn)，只要“長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司投資”項(xiàng)目余額的凈增加（不考慮母公司對(duì)子公司增加注冊(cè)資金及子公司發(fā)生評(píng)估增值、接受捐贈(zèng)等業(yè)務(wù)引起的對(duì)子公司投資項(xiàng)目余額的），不小于母公司提取的盈余公積中包含的對(duì)子公司投資收益應(yīng)提取的部分，母公司就無(wú)需另外以實(shí)體性資產(chǎn)留存于母公司的形式來(lái)限制母公司的股東分享來(lái)自投資子公司的利潤(rùn)。因此，在合并報(bào)表上，“提取盈余公積”項(xiàng)目列示母公司提取的盈余公積及子公司提取的盈余公積中屬于母公司的部分之和的作法，無(wú)疑是對(duì)母公司股東分配利潤(rùn)的正當(dāng)權(quán)益的侵犯，與《公司法》的規(guī)定貌合神離。
三、結(jié)論
綜上所述。筆者認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”項(xiàng)目應(yīng)列示的金額既不應(yīng)是母公司提取的盈余公積，也不應(yīng)是母公司提取的盈余公積與子公司提取的盈余公積中母公司擁有部分金額之和，而應(yīng)該列示以下兩項(xiàng)之和：（1）母公司對(duì)不包括投資子公司收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)部分應(yīng)提取的盈余公積（當(dāng)這部分凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)時(shí)，該項(xiàng)按零）；（2）子公司提取的盈余公積中母公司擁有的部分及母公司對(duì)投資子公司收益所提取的盈余公積較大者。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可分別以下情況作出不同的處理：
1、當(dāng)母公司不包括對(duì)子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)為正數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積的比例時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”項(xiàng)目只需列示母公司提取的盈余公積。按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理即可。
2、當(dāng)母公司不包括對(duì)子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)為正數(shù)，但母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”項(xiàng)目除需列示母公司提取的盈余公積外，還應(yīng)加上子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過(guò)母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益部分應(yīng)提取金額的部分。
具體作抵銷(xiāo)處理時(shí)，除按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過(guò)母公司提取的盈余公積中相當(dāng)于投資子公司收益部分應(yīng)提取金額的部分（而不是按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額）作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。
3、當(dāng)母公司不包括對(duì)子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”項(xiàng)目只需列承子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額。
具體作抵銷(xiāo)處理時(shí)，除按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過(guò)母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“取盈余公積”，貸記“盈余公積”。
4、當(dāng)母公司不包括對(duì)子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)，但母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積的比例時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表上“提取盈余公積”項(xiàng)目應(yīng)列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額和母公司提取的盈余公積兩者較大的一個(gè)。
具體作抵銷(xiāo)處理時(shí)，如果前者金額較大，除按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中，母公司擁有的金額超過(guò)母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。如果后者較大，則按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷(xiāo)處理即可。
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