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歐盟會計國際化進程及其對我國的啟示論文
隨著國際會計準則委員會的改組成功，對各國現(xiàn)行會計制度與實務進行協(xié)調(diào)的呼聲日益高漲，國際會計準則委員會及國際會計準則的權(quán)威性日益提高，得到越來越多國家的關(guān)注和支持。本文擬通過分析歐盟會計政策國際化進程，對我國現(xiàn)階段國際會計協(xié)調(diào)進行深入思考，探索在經(jīng)濟全球化背景下，會計國際化借鑒歐盟經(jīng)驗應采取的立場和發(fā)展戰(zhàn)略，實現(xiàn)在國際會計準則制定中最大可能地維護我國的利益。
一、會計國際化的路徑演變
會計國際化是指會計隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展而客觀發(fā)展起來的不可逆轉(zhuǎn)的超越一國國界的趨向。會計的國際化雖然是一個慣常用語，但在我國會計界，對會計國際化的若干概念往往存在諸多的解釋并混淆使用，人們對會計國際化及會計國際協(xié)調(diào)化尚未取得比較一致的認識。對會計“協(xié)調(diào)化”的表述，經(jīng)常涉及“可比性”、“標準化”乃至“統(tǒng)一性”這些概念，最近又廣泛使用了“趨同化”這一概念。在正式開展歐盟會計國際化進程對我國啟示的討論之前，有必要對會計國際化的路徑演變進行探討和界定。
會計國際化是一個含義比較寬泛的概念，是一個“比較一協(xié)調(diào)化一標準化（趨同）一統(tǒng)一性”的由弱變強的過程，不經(jīng)過協(xié)調(diào)化就達不到標準化，這一順序客觀地描述了會計國際化的發(fā)展過程。從某種意義上說，國際會計的開拓和發(fā)展，是從國別會計的比較研究開始的，在國際會計初始創(chuàng)立階段，對國際會計的認識存在“會計國際化”和“會計國別化”等不同的學派，并由此引發(fā)“會計國際化”和“會計國家化”之爭。此時，“協(xié)調(diào)化”的概念還不明確。隨著對各國環(huán)境差異的認同和對經(jīng)濟全球化趨勢的明確，“會計國際化”與“會計國家化”從環(huán)境因素對會計影響入手，找到了兩者的契合點，正是在這樣的背景下，求同存異的會計國際協(xié)調(diào)化概念才正式在國際論壇出現(xiàn)，其時間比“會計國際化”概念要滯后得多。會計的國際協(xié)調(diào)化概念源于會計國際化概念。1973年，國際會計準則委員會的成立標志著會計國際化進入國際會計協(xié)調(diào)階段。會計國際協(xié)調(diào)化是以使不同國家間的財務報告變得更具有可比性、對制定決策更有用為目標的，一種降低國家間財務報告差異的過程。它著眼于主觀的推動和促進，是一個調(diào)節(jié)國別會計差異的過程。
隨著協(xié)調(diào)化的進展，國別差異將不斷縮小甚至在某些方面消失。協(xié)調(diào)化富有彈性和開放性，在不同時期的不同國際經(jīng)濟環(huán)境條件下，協(xié)調(diào)化可以有不同的含義。趨同是最近幾年才被廣泛運用的新名詞，是對全球會計協(xié)調(diào)化更深層次的描述。將趨同的概念正式應用于會計領(lǐng)域，應該“歸功”于國際會計準則委員會。2001年，國際會計準則委員會改組成功后，正式提出“趨同”概念，以取代以往協(xié)調(diào)化目標。會計的國際趨同意味著各國向單一的會計標準過渡，而今這個單一的會計標準就是國際會計準則／國際財務報告準則。制定高質(zhì)量的國際會計準則是會計準則國際趨同的關(guān)鍵，會計準則的國際趨同對促進國際會計協(xié)調(diào)更有利。應該注意的是，與會計國際趨同并不等于相同，趨同允許由于國家在經(jīng)濟環(huán)境、法律制度、文化理念及監(jiān)管水平等原因在會計處理方面存在差異，但它也不是簡單的協(xié)調(diào)，而是協(xié)調(diào)的進一步深化。
二、歐盟會計政策國際化的進程
歐盟是推動國際會計協(xié)調(diào)化最具有成效的區(qū)域性經(jīng)濟一體化組織。在會計協(xié)調(diào)化進程中，歐盟在執(zhí)行其財務報告公告問題上具有不同于其他政府間國際組織的能力。根據(jù)歐盟會計政策國際化的進程，歐盟會計政策的國際化大致可以分為以下兩個階段。
（一）區(qū)域性協(xié)調(diào)階段
該階段側(cè)重于歐盟內(nèi)部成員國之間的會計協(xié)調(diào)，較少考慮歐盟之外國家的情況。根據(jù)1957年“羅馬條約》的規(guī)定，歐盟的管理機構(gòu)可以發(fā)布特定規(guī)則，要求各成員國立即執(zhí)行，也可以發(fā)布較為寬松的指令，要求成員國在既定的期限內(nèi)納入國家法律。在歐盟發(fā)布的指令中與會計最有關(guān)的主要有第四號指令、第七號指令和第八號指令。歐盟內(nèi)部會計協(xié)調(diào)主要表現(xiàn)為以法、德為代表的歐洲大陸國家會計模式與英國會計模式之間的差異協(xié)調(diào)。隨著會計指令的頒布和應用，歐盟國家財務報告的可比性有了顯著的提高，但是，由于歐盟指令不能完全替代成員國法律，各成員國必須通過修訂其法律或重新頒布新的法律來執(zhí)行指令，因此，各成員國在會計政策協(xié)調(diào)進程中仍存在局限性，執(zhí)行進程差別極大，導致歐盟為各項指令設置的最后截止期限經(jīng)常會被成員國延后或索性被忽略不計。盡管這樣，歐盟在地域性會計協(xié)調(diào)化方面的努力和成就仍然受到了普遍的贊揚。
�。ǘ﹪H趨同階段
歐盟在繼續(xù)推進內(nèi)部協(xié)調(diào)的同時，開始注重與世界其他地區(qū)會計的協(xié)調(diào)，主要是與國際會計準則的協(xié)調(diào)。1995年，歐洲委員會宣布歐盟放棄發(fā)展其特定會計準則的長期目標，要求成員國今后以國際會計準則作為編制財務報表的基礎，以此支持國際協(xié)調(diào)活動。在IOSCO于2000年5月認可了IASC的核心準則計劃后，2002年7月，歐洲議會和歐洲委員會通過了《關(guān)于運用國際會計準則的1606號法令》。法令不同于指令，不需要經(jīng)過各國的立法程序就可以成為各成員國必須遵守的法律。第“1606／2002”號法令具備相當高的法律地位，即不需成員國批準，國際會計準則即可實施使用。歐盟決定所有在歐盟上市的公司從2005年起采用經(jīng)過歐盟委員會認可的國際會計準則編制合并財務報表。實際上，歐盟成員國不僅采用國際財務報告準則編制合并報表，而且個別成員國還允許或者要求上市公司和非上市公司采用國際財務報告準則編制個別會計報表。歐盟委員會1606／2002法令對成員國實施國際財務報告準則起著極大的促進作用。但是，歐盟并非無原則地接受國際會計準則，對國際會計準則的認可引入了近乎“苛刻”的雙層認可機制，即先通過技術(shù)層次的認可，再進行立法層次的認可。歐洲委員會于2001年6月專門成立了“歐洲財務報告咨詢組”（EFRAG），以事前介入的方式了解和影響IAS的制定，并對發(fā)布的準則及其解釋進行專業(yè)評估，提出是否予以采納的建議。而后在立法層次上，由歐盟及其成員國代表組成的會計監(jiān)管委員會（ARc），負責審批EFRAG提交的采納建議及具體時間表。對于技術(shù)層次主張采納，而立法層次予以反對的事項，則要求由技術(shù)層次尋找替代方案。也就是說，立法層次在認可國際會計準則方面起最終的決定性作用。這種雙層認可機制，從成文法系的歐洲國家立法程序來看是可以理解的。歐盟不可能不通過認可而把準則制定權(quán)授予IASB這樣的民間機構(gòu)。同時，設置這種雙重認可機制的目的，也在于加大歐盟在國際協(xié)調(diào)化進程中對IASB的影響。
由于國際會計準則受英美法系影響很大，而歐洲國家除英國外大多數(shù)屬于大陸法系，大陸法系國家因會計準則處于法律來源層次的最低一級，其合法化需要按程序納入法律，這在時間上有一個過程。所以，實現(xiàn)會計準則與國際趨同的目標只能分步驟地漸進性推進。大陸法系國家由于自身會計制度特點使得歐盟國際趨同的過渡過程呈漸進性特征。
三、我國現(xiàn)階段會計國際化的特點
從全球會計趨同的情況看，各國和地區(qū)大都選擇直接采用國際財務報告準則的趨同模式，如歐盟、澳大利亞、韓國、我國香港等。我國屬于新興市場經(jīng)濟國家，具有特定的法律基礎、經(jīng)濟環(huán)境和文化特色，這就決定了我國會計準則體系建設必須創(chuàng)新模式，貫徹會計國際趨同四原則，走立足國情的國際趨同之路。筆者以為，我國現(xiàn)階段會計國際化呈現(xiàn)以下3個特點。
�。ㄒ唬┮試依鏋閷虻膰H趨同
采納國際會計準則的國家可以獲得國際會計準則所帶來的好處和方便，即交易成本的降低，而對于未采納國際會計準則的國家而言，由于世界上采納國際會計準則國家的增多而相應地導致需要“翻譯”的會計準則的種類減少，從而降低與世界上其他國家交流的成本，可以得到有關(guān)的好處和方便。在對待具體國際會計準則問題上，各個國家都可能存在“搭便車”現(xiàn)象，采納國際會計準則的動機不強。我國會計準則的國際化趨同并不是一種盲目的、被動跟從的選擇，而是以國家利益為導向的主動選擇。2006年的會計準則改革已經(jīng)在許多重大方面與國際會計準則取得了實質(zhì)性趨同，會計準則的國際化趨同有利于西方國家給予我國“市場經(jīng)濟地位”待遇，今后我國企業(yè)在應對反傾銷調(diào)查時，提供的成本數(shù)據(jù)的真實性就不能被輕易否定了。這樣，一方面，可以大大節(jié)約個別企業(yè)的應訴成本，鼓勵企業(yè)積極應訴；另一方面，可以降低歐盟對我國企業(yè)所處市場經(jīng)濟的認定標準，我國企業(yè)將獲得一個較好的出口環(huán)境，對其他國家的市場經(jīng)濟認定條件也會起到良好的示范作用，推進我國會計準則的國際協(xié)調(diào)，有利于排除我國出口貿(mào)易的巨大障礙，維護我國企業(yè)的國際競爭力。此外，準則趨同有助于我國招商引資工作的順利開展，不僅能夠降低在華外資企業(yè)的會計核算與財務報告方面的交易費用，而且還能夠改善我國吸引外資的商業(yè)環(huán)境，會計準則的國際趨同對于我國企業(yè)開展境外經(jīng)營和投融資業(yè)務將會產(chǎn)生積極的推動作用。
�。ǘ┎环蛛A段的提速的國際趨同
2005年11月8日，中國財政部副部長、中國會計準則委員會秘書長王軍與國際會計準則理事會主席戴維·泰迪爵士簽署了聯(lián)合聲明，確認了中國會計準則和國際財務報告準則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。與分階段逐步完成趨同的歐美國家不同，我國對于會計國際趨同遵循了漸進過程中的提速趨同策略。漸進地導入國際會計準則，對于國家會計制度體系不可避免地會增加會計處理方法的選擇性和降低財務報表清晰度，周密確定漸進趨同的范圍和速度至關(guān)重要，過渡期不可太長導致現(xiàn)行規(guī)范流于國際會計和傳統(tǒng)會計的混合體，但同時又不可太短以讓職業(yè)界能做好充分的準備，否則會招致一系列的問題。筆者以為，我國能采用提速趨同的原因有，趨同既是會計程序協(xié)調(diào)也是利益關(guān)系的協(xié)調(diào)，既有技術(shù)問題也有政治問題。我國會計與國際趨同的難度較小，因歐美國家經(jīng)過長期發(fā)展積累了豐富的經(jīng)驗，也形成了各自的特點，國際趨同之前必須經(jīng)歷艱難的協(xié)調(diào)階段，而我國沒有歷史包袱，可以直接引進最先進的會計規(guī)范體系和會計技術(shù)。此外，我國是政府主導型的會計模式，財政部作為公共利益的代表，具備足夠的行政權(quán)限和強制力，能夠確保新會計制度的快速有效推行。經(jīng)濟的國際化程度推動了我國會計與國際趨同，影響制度變遷的經(jīng)濟因素的快速變化成為國際趨同的動力，某種意義上看，國際貿(mào)易中的反傾銷事件也是一種會計國際趨同的倒逼機制。
�。ㄈ┘骖櫸覈厣膶嵸|(zhì)的國際趨同
我國的會計準則從我國的實際情況出發(fā)，盡可能地借鑒了國際慣例，縮小了我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則之間的差異。會計國際趨同應體現(xiàn)在實質(zhì)性內(nèi)容上，而不是簡單地編譯。我國政府推行會計國際趨同的態(tài)度既積極，又不乏現(xiàn)實。例如，考慮到資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回已成為企業(yè)盈余管理的主要手段，新準則針對我國目前所處的經(jīng)濟環(huán)境，規(guī)定對長期資產(chǎn)已確認的減值損失不得轉(zhuǎn)回；考慮到我國企業(yè)合并會計實務的特點，企業(yè)合并會計準則對于國際財務報告準則中尚未規(guī)范的同一控制下的企業(yè)合并進行了規(guī)范，要求按照權(quán)益結(jié)合法進行處理；考慮到我國投資性房地產(chǎn)市場的現(xiàn)狀，投資性房地產(chǎn)會計準則以成本模式為投資陛房地產(chǎn)后續(xù)計量的基準模式的同時適當引入了公允價值；在關(guān)聯(lián)方披露準則中規(guī)定，僅僅同受國家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)，不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，因為如果把國有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易都作為關(guān)聯(lián)交易披露，既不現(xiàn)實也沒有意義，這樣不僅增加了不必要的成本和工作量，甚至會掩蓋真正關(guān)聯(lián)交易的事實。
四、啟示
歐盟從最初頒布會計指令到?jīng)Q定采納國際會計準則以及為最終執(zhí)行國際準則所采取的一系列趨同措施，增強了歐盟上市公司財務信息的透明度與可比性，降低了公司的財務成本，更好地解決了資本市場信息交流的根本問題。在會計國際化發(fā)展大勢所趨的背景下，借鑒歐盟在國際協(xié)調(diào)中所取得的經(jīng)驗，我國應以積極的姿態(tài)努力實現(xiàn)我國會計的國際趨同，有效地推進我國會計的國際化進程。
�。ㄒ唬┘訌姇嫓蕜t的國家利益研究
會計準則具有經(jīng)濟后果，會引起經(jīng)濟利益在投資者、債權(quán)人之間的重新分配，而這種分配又會對整個宏觀經(jīng)濟產(chǎn)生影響，如引發(fā)資金進入或退出某些行業(yè)，從而影響這些行業(yè)的發(fā)展，會計準則會影響有關(guān)宏觀政策的效果。歐盟對國際會計準則的雙層認可機制，就是基于自身利益考慮的理性選擇。我國在會計的國際協(xié)調(diào)研究中，應充分關(guān)注政治、經(jīng)濟、文化、法律、教育等因素對會計的影響，加緊制定我國會計準則的概念框架，以確保我國的會計準則不會偏離我國的國家利益。對于會計需要一個概念框架，就如同一個國家需要一部憲法來指導其法律的制定，在國際會計界已基本達成共識。在推進會計準則國際協(xié)調(diào)中，我國應及早出臺財務會計概念框架，使我國會計準則能在前后一貫、內(nèi)在一致的基礎上加以制定，積極開展我國會計準則國際趨同的經(jīng)濟后果研究，準確把握我國會計準則國家利益所在，明確我國在會計準則國際趨同中應持有的立場和觀點，從而為準則制定提供有力的證據(jù)和決策支持。同時，我國應密切關(guān)注國際會計與國際財務報告準則的發(fā)展形勢以及各國會計準則與國際準則趨同的動態(tài)，結(jié)合我國實際情況，制定與國際準則趨同的計劃。
�。ǘ┓e極參與國際會計準則的制定
國際會計準則供多個國家使用，效益由所有國家共同分享。從經(jīng)濟學上說，國際會計準則是一個國際公共物品。國際會計準則的使用從目前看，一個國家使用了，并不會影響其他國家的同時使用，即不具有對抗性。同時，國際會計準則又不具有排他性，而是具有很強的外部經(jīng)濟效果或收益的外溢效應。作為國際公共物品的國際會計準則，存在由誰來消費，誰來提供的問題。國際會計準則是由參與協(xié)調(diào)的國家共同消費，而對于提供者問題則較為復雜，在對待國際會計準則這個公共物品上，基本上所有國家都希望提供自己的會計準則作為世界通用會計準則的標準，原因在于既可享受標準一致帶來的交易成本的降低，又可節(jié)約制度變遷成本，維護國家宏觀經(jīng)濟利益，實現(xiàn)國家利益的最大化。在國際會計準則制定權(quán)的博弈中，怎樣最大限度地減少我國改革的成本和風險，是當前會計研究最緊迫的一個問題。會計國際協(xié)調(diào)是一個互動的過程，我們應當以積極的姿態(tài)、以各種方式參與國際會計準則的制定過程，從中了解其制定的背景、實質(zhì)意義，同時提出我們的想法和意見。對于中國特有的一些經(jīng)濟交易事項，在西方發(fā)達國家沒有或者在國際財務報告準則中沒有規(guī)范的，一方面，要積極爭取國際會計準則理事會認可我國特殊的會計環(huán)境及其有關(guān)會計處理方法；另一方面，應呼吁國際會計準則理事會在制定國際財務報告準則時能夠更多地考慮像我國這樣一個處于轉(zhuǎn)型經(jīng)濟時期的發(fā)展中國家所面臨的特殊會計問題。這樣，可以縮小國際會計準則與我國會計準則的差距，減少我國會計制度的轉(zhuǎn)換成本。當然，沒有經(jīng)濟實力的參與總是有限的，我國在國際會計準則理事會中沒有席位，在國際會計準則制定主導權(quán)方面是后來者，暫時處于被動和從屬地位，我國的長遠目標應當是積極創(chuàng)造條件爭取在國際會計準則制定博弈中發(fā)揮重要作用，加強與其他國家的交流與合作，努力提升我國在國家會計趨同中的地位和作用，積極創(chuàng)造條件加入IASB的活動與工作，爭取國際會計準則制定的主動權(quán)。
（三）協(xié)調(diào)法律和準則的關(guān)系。
在歐盟會計的國際化進程中，歐盟對原有的指令進行了逐步修改，較好地處理了國際會計準則與歐盟指令之間的差異和矛盾，協(xié)調(diào)了歐洲企業(yè)基于國際會計準則編制的合并報表的統(tǒng)一性。在采納國際會計準則后，歐盟會計指令仍然作為那些沒有根據(jù)國際會計準則編制年報以及合并報表的企業(yè)編制會計報表的基礎，對國際準則沒有涉及的一些重要問題進行了規(guī)定。我國與歐盟國家中的德、法相似，屬于大陸法系，在引入會計準則之前，采用立法和制度的形式來規(guī)范會計工作。我國目前的會計規(guī)范體系包括會計法、企業(yè)財務會計報告條例、企業(yè)會計準則、會計制度4個層次，會計法和企業(yè)財務會計報告條例作為較高層次的會計規(guī)范，制約會計準則的制定與實施。因此，在我國會計準則與國際趨同的進程中，協(xié)調(diào)原有的法律、制度與準則的關(guān)系同樣具有重要意義。我國在建立與國際趨同的新會計準則體系的同時，必須考慮準則內(nèi)容是否與會計法、企業(yè)財務會計報告條例的規(guī)定相矛盾。短期內(nèi)，應在不違背我國國情需要的前提下對相關(guān)法規(guī)進行調(diào)整，協(xié)調(diào)法律法規(guī)、會計制度與準則之間的關(guān)系。長遠來看，應根據(jù)國際慣例，建立起一套統(tǒng)一的以會計準則為核心內(nèi)容的會計規(guī)范體系。
�。ㄋ模┌盐蘸脤嵸|(zhì)會計協(xié)調(diào)和形式會計協(xié)調(diào)
在過去的10多年內(nèi)，我國會計管理部門無論在國際協(xié)調(diào)還是在國內(nèi)協(xié)調(diào)方面都做了大量的形式上的協(xié)調(diào)工作，會計準則協(xié)調(diào)化取得了巨大的進步�？梢哉f，在會計學術(shù)界，對形式上協(xié)調(diào)的關(guān)注遠遠超過了對實質(zhì)性協(xié)調(diào)的關(guān)注。對會計協(xié)調(diào)的理解存在片面的認識，似乎只要會計準則的制定有助于會計協(xié)調(diào)，會計實務必然也會遵循會計準則而朝著更協(xié)調(diào)的方向發(fā)展。事實上，實質(zhì)性會計協(xié)調(diào)才是最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)，僅有形式上協(xié)調(diào)是遠遠不夠的，因為企業(yè)在準則執(zhí)行的過程中可能會有很多扭曲和違規(guī)的行為。企業(yè)可以借助盈余管理以及其他的機會主義行為，甚至是虛假陳述或報告行為粉飾、扭曲財務報告。我國當前應對準則的執(zhí)行情況給予更多的關(guān)注，會計準則的國際趨同固然重要，但是確保會計準則的有效貫徹和執(zhí)行同樣十分重要。會計準則的國際化與強化會計準則的執(zhí)行機制應同時并舉，在實質(zhì)協(xié)調(diào)方面開展有益的探索，如引進國際上的獨立審計師、實行稽派員制度、試點會計委派制等。治理會計信息失真，強化會計標準的執(zhí)行機制實際上是一個系統(tǒng)工程，我們除了應當加快制定和完善會計準則，加強會計監(jiān)管之外，還應當加快步伐，完善市場環(huán)境，規(guī)范企業(yè)行為，促進企業(yè)經(jīng)營機制的根本轉(zhuǎn)換。趨同是第一步，等效才是目標。
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