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試論資產(chǎn)計(jì)量的會(huì)計(jì)環(huán)境論文
資產(chǎn)的計(jì)量主要有成本和現(xiàn)時(shí)成本兩種。歷史成本是指在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)取得相應(yīng)的資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)的交換價(jià)格或其加總。由于歷史成本計(jì)價(jià)操作簡便，且具有可驗(yàn)證性和可靠性等優(yōu)點(diǎn)，因此它歷來是最普遍接受的計(jì)價(jià)概念，也是實(shí)務(wù)中使用最為廣泛的一種計(jì)價(jià)概念，但它也有與不斷變化的交易價(jià)格脫節(jié)且缺乏可加性和配比性等缺點(diǎn)。為了彌補(bǔ)歷史成本這些缺點(diǎn)，人們開始引入現(xiàn)時(shí)成本�，F(xiàn)時(shí)成本是指企業(yè)現(xiàn)時(shí)為取得相應(yīng)的資產(chǎn)而發(fā)生的相關(guān)的交換價(jià)格或其加總。正因?yàn)楝F(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)原則與現(xiàn)時(shí)相關(guān)，且允許企業(yè)產(chǎn)生持產(chǎn)損益，所以它所產(chǎn)生的信息具有一定的相關(guān)性且更符合配比的概念。同時(shí)，它也解決了歷史成本下資產(chǎn)缺乏可加性的缺點(diǎn)。但是，現(xiàn)時(shí)成本也經(jīng)常會(huì)在其成本獲取有一定難度和計(jì)量缺乏客觀性方面受到詰難。
由此可見，歷史成本與現(xiàn)時(shí)成本在使用中各有其優(yōu)缺點(diǎn)，那么，在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何取舍呢？這就要取決于會(huì)計(jì)環(huán)境了。會(huì)計(jì)環(huán)境的不同必然會(huì)導(dǎo)致對(duì)不同會(huì)計(jì)方法的取舍。其資產(chǎn)的計(jì)量方法主要受以下會(huì)計(jì)環(huán)境的。
一、企業(yè)相關(guān)信息的公開程度
企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是由企業(yè)的內(nèi)部人員提供的，他們掌握著企業(yè)的真實(shí)信息，而對(duì)于外部人員來說，對(duì)企業(yè)的了解主要是通過企業(yè)對(duì)外的公開資料，他們只是會(huì)計(jì)信息的接受者，因此懼怕會(huì)計(jì)信息受到操縱。進(jìn)一步，如果一個(gè)企業(yè)是私營的，或者是非上市公司，它對(duì)外界的信息公開程度就比較低，對(duì)于企業(yè)的外部人員來說，如果企業(yè)還使用較為主觀的現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量，企業(yè)外部人員對(duì)其會(huì)計(jì)信息的懷疑就不言而喻了。相反，對(duì)于上市公司而言，本身的公司信息披露較為規(guī)范，這類公司即便使用現(xiàn)時(shí)成本，企業(yè)外部人員也可以適當(dāng)進(jìn)行驗(yàn)證，從而減少了會(huì)計(jì)信息的可操縱性，使得現(xiàn)時(shí)成本的相關(guān)性優(yōu)點(diǎn)能更好地發(fā)揮。
因此在實(shí)務(wù)中，往往一些涉及現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值的準(zhǔn)則會(huì)優(yōu)先使用于上市公司之中，或者要求公司作較多的相關(guān)信息披露來對(duì)這一現(xiàn)時(shí)成本提供相關(guān)的可驗(yàn)證信息。如加拿大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1995年頒布的第3860號(hào)條款：工具的披露與表達(dá)，該準(zhǔn)則要求公司的金融工具以現(xiàn)時(shí)成本在報(bào)表上予以反映，同時(shí)確認(rèn)持產(chǎn)損益，并要求上市公司率先執(zhí)行，而四年后才要求其他公司加以執(zhí)行。此外，加拿大CICA手冊3461號(hào)條款：關(guān)于企業(yè)退休金的會(huì)計(jì)處理與披露中，也要求上市公司對(duì)于退休金事項(xiàng)做出許多額外的披露，從而加強(qiáng)以現(xiàn)時(shí)成本的退休金數(shù)額的可驗(yàn)證性。
二、企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)是否具有活躍的交易市場
對(duì)于歷史成本的資產(chǎn)計(jì)價(jià)而言，過去的交易事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，且有據(jù)可循，企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)現(xiàn)時(shí)是否具有活躍的交易市場并不重要。而現(xiàn)時(shí)成本的資產(chǎn)計(jì)價(jià)就不那么簡單了，如果現(xiàn)時(shí)并無任何交易事項(xiàng)作為參照，企業(yè)現(xiàn)時(shí)成本的獲得應(yīng)該是頗為主觀且不可信賴的。因此，相關(guān)資產(chǎn)是否具有活躍的交易市場是現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的前提條件。具體來講，對(duì)于一些證券或金融工具類型的資產(chǎn)，發(fā)達(dá)國家往往存在著與之相關(guān)的發(fā)達(dá)的交易市場，從而滿足了現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的前提條件，且這類資產(chǎn)的價(jià)格變化頗為頻繁，也使得采用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)能更好地發(fā)揮其反映現(xiàn)時(shí)信息和相關(guān)性的優(yōu)點(diǎn)。而對(duì)于企業(yè)的固定資產(chǎn)而言，很多是企業(yè)的專有設(shè)備，一次性交易所占的比重較大，且往往不存在一個(gè)專門的交易或報(bào)價(jià)市場，因此，如果使用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)會(huì)遇到相當(dāng)大的技術(shù)困難。
反映在實(shí)務(wù)中，絕大多數(shù)國家的固定資產(chǎn)以歷史成本計(jì)價(jià)，而投資或金融工具以現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)。如美國FASB的115號(hào)公告就要求負(fù)債和權(quán)益類的證券投資，除了準(zhǔn)備持有到期的之外，均按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)持產(chǎn)損益。FASB的133號(hào)公告還要求所有的衍生工具也以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，同時(shí)確認(rèn)持產(chǎn)損益。這兩條準(zhǔn)則，可以說是與美國發(fā)達(dá)的證券交易市場緊密聯(lián)系的。
三、報(bào)表主要使用者的類別
會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一就是要提供會(huì)計(jì)信息給其報(bào)表使用者，并隨著使用者偏好或要求的不同而加以改變。企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)方法的選擇應(yīng)當(dāng)考慮到其報(bào)表主要使用者的類別及要求。一般來說，報(bào)表的使用者不外乎證券投資者、政府、銀行和其他債權(quán)人等。對(duì)于證券投資者來說，他們最為看重會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，與現(xiàn)實(shí)甚至未來相關(guān)的信息可以幫助他們進(jìn)行投資決策，因此，他們會(huì)愿意失去一定的可靠性來獲取相關(guān)性。顯然，現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)是比較符合要求的。而對(duì)于政府來說，他們可能就比較看重會(huì)計(jì)信息的可靠性，特別是像我們主義國家，政府把資產(chǎn)交給企業(yè)運(yùn)營，希望企業(yè)能在資產(chǎn)保值的前提下有所增值，可靠的會(huì)計(jì)信息能使政府對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)運(yùn)營情況有較為真實(shí)的了解，從而能對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀上的調(diào)控。這時(shí)，歷史成本計(jì)價(jià)是比較符合要求的。
在實(shí)務(wù)中，以美國為首的西方國家，企業(yè)中以股權(quán)資本占主導(dǎo)地位，證券投資者是主要的會(huì)計(jì)信息使用者，公允價(jià)值會(huì)計(jì)正越來越多地得到準(zhǔn)則制定者的青睞，如美國最近已經(jīng)取消了對(duì)商譽(yù)類似于固定資產(chǎn)的處理方式，而是改為了每年進(jìn)行減值測試處理的方法，這實(shí)質(zhì)是以公允價(jià)值作為商譽(yù)每年的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，以及前述美國對(duì)投資及衍生工具現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的處理等。而我國仍然以歷史成本為資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ)，這都與這一會(huì)計(jì)環(huán)境密切相關(guān)。
四、相關(guān)法規(guī)的完善程度
這里的相關(guān)法規(guī)，主要指與造假、會(huì)計(jì)信息操縱等相關(guān)的會(huì)計(jì)法、公司法或證券法等。是追求利益最大化的經(jīng)濟(jì)組織，它無時(shí)無刻不在進(jìn)行著成本——效益的比較。我們可以把企業(yè)自主地操縱會(huì)計(jì)信息看成企業(yè)的效益，而把相關(guān)的法規(guī)約束視為成本，這樣一來，如果相關(guān)的法規(guī)基本沒有約束，那么企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息操縱的成本就非常之低，換言之，企業(yè)的操縱欲望非常之強(qiáng)烈。這時(shí)，如果企業(yè)使用主觀性較大的現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)，必然會(huì)導(dǎo)致廣大信息使用者對(duì)其的不信任，從而產(chǎn)生逆向選擇。因此，只有在造假成本很高時(shí)，企業(yè)使用現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)方法才不會(huì)受到信息使用者的懷疑與非難。
在實(shí)務(wù)中，美國等西方國家的立法比較完善，伴隨著會(huì)計(jì)造假的往往是巨額的賠償和不斷的訴訟。在這種情況下，報(bào)表使用者一般會(huì)傾向于信任企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，從而使得現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值的計(jì)量模式有相當(dāng)?shù)氖褂檬袌觥６恍┘�，則仍然對(duì)成本計(jì)量模式情有獨(dú)鐘，也與其本國相關(guān)的法律制度不健全或處罰力度不夠有關(guān)。
五、會(huì)計(jì)工作者的職業(yè)判斷能力
歷史成本計(jì)價(jià)之所以適用面廣泛，是因?yàn)樗鼧O少涉及職業(yè)判斷，而現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)則會(huì)涉及到許多的不確定因素，這些不確定因素都需要會(huì)計(jì)人員運(yùn)用其職業(yè)判斷能力進(jìn)行判斷，可以說，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷力的高低直接了現(xiàn)時(shí)成本使用的效果。如果在會(huì)計(jì)人員普遍素質(zhì)不高的國家使用現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，只能使現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的主觀性進(jìn)一步強(qiáng)化，由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的可靠性進(jìn)一步降低，在可靠性根本無法得到保證的情況下，相關(guān)性是沒有任何意義的。由此可見，在這種類型的國家只能使用歷史成本計(jì)價(jià)模式，放棄現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)模式。
在實(shí)際中，美、英等發(fā)達(dá)國家進(jìn)入資本主義較早，會(huì)計(jì)比較發(fā)達(dá)，后續(xù)也比較完善，其會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)也普遍較高。因此，這些國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在向現(xiàn)時(shí)成本、公允價(jià)值計(jì)量傾斜的同時(shí)，有著強(qiáng)大的后盾支持。而在我國，廣大會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不高，如果實(shí)行現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式，必然會(huì)導(dǎo)致上述弊端的出現(xiàn)。因此，我國已經(jīng)適時(shí)地把原先與美國相類似的現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量的準(zhǔn)則，改為了以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)。
六、國民經(jīng)濟(jì)通貨膨脹的程度
在通貨膨脹居高不下時(shí)，歷史成本受到的詰難明顯比現(xiàn)時(shí)成本要多。因?yàn)楦咄浀那闆r下。歷史成本所依賴的貨幣幣值穩(wěn)定不變這一假設(shè)已不復(fù)存在，因此以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，最后得出的報(bào)表可能沒有任何的經(jīng)濟(jì)含義。而現(xiàn)時(shí)成本計(jì)量模式此時(shí)卻正好發(fā)揮了其主要優(yōu)點(diǎn)：隨著通脹而不斷改變資產(chǎn)的價(jià)格，這樣，期末的報(bào)表就可以真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。
在實(shí)際中，西方國家在70年代經(jīng)歷了居高不下的通貨膨脹，為了使得期末的會(huì)計(jì)報(bào)表更具現(xiàn)時(shí)意義，各國紛紛采取了現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的方法。例如，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1976年推出了第18號(hào)征求意義稿，推薦現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)分階段進(jìn)行的方案，并在1980年正式公布16號(hào)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告《現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)》。但隨著80年代通脹的進(jìn)一步下降，1988年又撤消了這一公告。
通過上述，我們可以看到，一個(gè)國家具體采用何種資產(chǎn)計(jì)量方式，與其會(huì)計(jì)環(huán)境是密切相關(guān)的，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在詳盡分析該國的會(huì)計(jì)環(huán)境后，再做出相應(yīng)的決定。我國在20世紀(jì)90年代中后期一度熱衷于在西方越來越受重視的現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，但是通觀我國的會(huì)計(jì)環(huán)境：上市公司的信息披露機(jī)制還不完備；證券市場雖然存在，但遠(yuǎn)不如西方數(shù)百年的證券市場完善；政府還是報(bào)表的主要使用者，而且要時(shí)時(shí)監(jiān)督企業(yè)的受托經(jīng)營責(zé)任；再加上廣大會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)普遍不高等，在這種情況下，實(shí)行現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的，會(huì)計(jì)信息可靠性就得不到保證。因此我國的會(huì)汁準(zhǔn)則，再次以可靠性作為會(huì)計(jì)信息的首要目標(biāo)。如修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中，已經(jīng)明確地放棄了現(xiàn)時(shí)成本計(jì)價(jià)的概念，相關(guān)的非現(xiàn)金資產(chǎn)都是以債務(wù)的賬面價(jià)值或者換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為入賬標(biāo)準(zhǔn)，充分體現(xiàn)了歷史成本在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的重要地位。這一巨大的轉(zhuǎn)變，不能不說是正確而且適合我國的國情的。
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