新舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》的比較與分析論文
關(guān)鍵詞：準(zhǔn)則、后進(jìn)先出法、可變現(xiàn)凈值、信息披露
存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的主要組成部分，存貨會計核算的正確與否，對于恰當(dāng)反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有重要。鑒于存貨在資產(chǎn)中的重要性，財政部早在1993年就將“存貨”準(zhǔn)則立項，并與1994年7月4日發(fā)布了征求意見稿，直至2001年11月9日正式發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》（以下簡稱舊存貨準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則于2002年1月1日起暫在股份有限公司執(zhí)行，自2003年1月1日起其他企業(yè)也開始施行。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》施行以來，為提高企業(yè)存貨的相關(guān)信息質(zhì)量發(fā)揮了積極的作用，但仍然存在一定的：例如，企業(yè)利用存貨跌價準(zhǔn)備操縱利潤等。因此，為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)存貨的會計核算，滿足建立完整的會計準(zhǔn)則體系，財政部借鑒國際會計準(zhǔn)則的合理，針對我國會計實踐中出現(xiàn)的一些問題，對舊存貨準(zhǔn)則進(jìn)行了重新修訂，并于2006年2月15日發(fā)布了修定后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》（以下簡稱新存貨準(zhǔn)則），要求上市公司從2007年1月1日起施行。
總體來說，新存貨準(zhǔn)則在內(nèi)容上與舊存貨準(zhǔn)則相比變化不是很大，但對一些具體問題作了一定的修定和修改。
一、新存貨準(zhǔn)則的主要內(nèi)容：
新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計量和披露共四章內(nèi)容組成。
1、第一章“總則”部分，說明了制定新存貨準(zhǔn)則的目的、依據(jù)等。
2、第二章“確認(rèn)”部分，說明了存貨的定義以及存貨確認(rèn)的條件。
�。�1）、定義：存貨是指企業(yè)在日�；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。
�。�2）、確認(rèn)條件：A、該存貨包含的利益很可能流入企業(yè)；B、該存貨的成本能夠可靠計量。
3、第三章“計量”部分，說明了存貨成本的初始計量、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容、發(fā)出存貨成本的確定以及存貨成本的期末計量等內(nèi)容。
（1）、存貨成本的初始計量：存貨應(yīng)當(dāng)按照成本計量，但下列費用在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，而不計入存貨成本：A、非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；B、倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個生產(chǎn)階段所必需的費用）；C、不能歸屬于存貨達(dá)到場所和狀態(tài)的其他支出等。
（2）、存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容：存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。其中存貨的采購成本，包括購買價款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的.費用；存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用；存貨的其他成本，是指除采購成本、加工成本以外的，使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他支出。
(3)、發(fā)出存貨成本的確定方法：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)；對于性質(zhì)和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本方法確定發(fā)出存貨的成本；對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常應(yīng)當(dāng)采用個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。
（4）、存貨成本的期末計量：資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。
4、第四章“披露”部分，規(guī)定了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與存貨有關(guān)的信息內(nèi)容。
二、新舊存貨準(zhǔn)則的差異比較與
�。ㄒ唬⑿屡f存貨準(zhǔn)則總體結(jié)構(gòu)差異的比較與分析
新存貨準(zhǔn)則由總則、確認(rèn)、計量和披露共四章二十二條組成；而舊存貨準(zhǔn)則由引言、定義、確認(rèn)、初始計量、發(fā)出存貨成本的確定、期末計量、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)、披露、銜接辦法和附則共十部分三十條組成。
從總體內(nèi)容上看，新存貨準(zhǔn)則比舊存貨準(zhǔn)則更為概括、具體。
1、新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則的“定義”部分，而是將其內(nèi)容貫穿于整個存貨準(zhǔn)則體系之中。例如，在“確認(rèn)”中明確了存貨的定義；在“計量”中明確了可變現(xiàn)凈值和制造費用的定義等。
2、新存貨準(zhǔn)則“計量”部分涵蓋了舊存貨準(zhǔn)則“初始計量”、“發(fā)出存貨成本的確定”、“期末計量”、“存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)”等部分的內(nèi)容，顯得更為簡單而且精確。
3、新存貨準(zhǔn)則取消了舊存貨準(zhǔn)則中“銜接辦法”和“附則”兩部分內(nèi)容，而是由財政部所同時發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》來規(guī)定。
�。ǘ�、新舊存貨準(zhǔn)則具體差異的比較與
1、新存貨準(zhǔn)則中取消了對商品流通存貨采購成本內(nèi)容的規(guī)定與說明。舊存貨準(zhǔn)則中規(guī)定“商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金”，而在新存貨準(zhǔn)則中沒有這樣的規(guī)定與說明；相應(yīng)地，新存貨準(zhǔn)則在“不計入存貨成本”的項目中也刪除了舊存貨準(zhǔn)則中有關(guān)“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費、倉儲費等費用”的內(nèi)容。
2、新存貨準(zhǔn)則在“不計入存貨成本”的項目中將舊存貨準(zhǔn)則中“其他方式取得的存貨成本”的內(nèi)容修改為“不能歸屬于使存貨達(dá)到場所和狀態(tài)的其他支出”，使之更加明確、更加具體。
3、新存貨準(zhǔn)則中增加了對借款費用計入存貨成本的具體規(guī)定（按照《企業(yè)準(zhǔn)則第17號——借款費用》的規(guī)定處理），從而允許將用于存貨生產(chǎn)的借款費用資本化，使借款費用資本化的范圍擴(kuò)大到了存貨中（而不再只限于使用專門借款購建的固定資產(chǎn)）。因此，使得一些需要通過取得專門借款才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果也會受到一定程度的：將導(dǎo)致使存貨處于長時間生產(chǎn)周期中的企業(yè)損益表中當(dāng)期的財務(wù)費用減少，利潤增加；資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨資產(chǎn)額和權(quán)益額也相應(yīng)增加。從而使那些專門為出售而生產(chǎn)大型機器設(shè)備、船舶等生產(chǎn)周期較長的企業(yè)所對外提供的會計信息更加真實、可靠。
例如，船業(yè)公司A（以下簡稱A公司）按照與遠(yuǎn)洋運輸公司B（以下簡稱B公司）簽訂的合同，于2007年7月1日開工，為B公司建造大型車輛滾裝船，預(yù)計建造工期為22個月。為建造該型車輛滾裝船，A公司于2007年6月30日由銀行借入3年期、到期還本付息，不計復(fù)利的專門借款2000萬元。2007年度，A公司借入該項專門借款計提的借款利息為66、95萬元，其中按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號———借款費用》中第六條第一款的規(guī)定的符合資本化的借款利息為25、025萬元，即應(yīng)將借款利息中的25、025萬元計入存貨成本（該大型車輛滾裝船的成本），而將其余41、925萬元的銀行借款利息計入發(fā)生當(dāng)期的財務(wù)費用；但按照舊存貨準(zhǔn)則的規(guī)定則應(yīng)將66、95萬元的借款利息全部計入發(fā)生當(dāng)期的財務(wù)費用。
4、新存貨準(zhǔn)則中增加了“收獲時農(nóng)產(chǎn)品的成本和企業(yè)合并時取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（本次新制定的準(zhǔn)則）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定”，同時又刪除了舊存貨準(zhǔn)則中關(guān)于捐贈方提供了有關(guān)證據(jù)和捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)證據(jù)情況下企業(yè)接受捐贈的存貨成本確定的相關(guān)說明。
5、新存貨準(zhǔn)則中增加了“企業(yè)提供勞務(wù)的，所發(fā)生的從事勞務(wù)提供的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用，計入存貨”的內(nèi)容；相應(yīng)地，新存貨準(zhǔn)則在第十四條中將舊存貨準(zhǔn)則中“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨，通常采用個別計價法確當(dāng)發(fā)出存貨的成本”的內(nèi)容重新修訂為“對于不能替代使用的存貨、為特定項目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù)，通常采用個別計價法確當(dāng)發(fā)出存貨的成本”，以與新存貨準(zhǔn)則第十三條相對應(yīng)；而舊存貨準(zhǔn)則中則沒有對“提供勞務(wù)”存貨成本作出規(guī)定。
6、新存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。即應(yīng)當(dāng)按照公允價值來確定投資者投入存貨的成本，而公允價值的確定是本次新修定會計準(zhǔn)則的一個亮點；而舊存貨準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入的存貨成本，應(yīng)當(dāng)按照投資各方確認(rèn)的價值確定。所以舊存貨準(zhǔn)則對投資者投入存貨的成本，人為可操縱性很大，容易造成存貨資產(chǎn)的不實。
7、新存貨準(zhǔn)則中取消了舊存貨準(zhǔn)則中關(guān)于發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法。因為采用后進(jìn)先出法確定企業(yè)發(fā)出存貨的成本不能真實反映企業(yè)存貨的流轉(zhuǎn)情況，會造成存貨的實物流與成本流相互脫節(jié)。從目前來看，取消后進(jìn)先出法，會使原來采用后進(jìn)先出法計價、存貨較多而且周轉(zhuǎn)率較低的企業(yè)，造成毛利率和利潤的不正常波動；但從長遠(yuǎn)來看，取消后進(jìn)先出法，可以使企業(yè)更加真實的反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，以提供更為可靠的會計信息。
7、新存貨準(zhǔn)則對舊存貨準(zhǔn)則中“盤虧或毀損的存貨所造成的損失，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的當(dāng)期計入損益”，在第二十一條中作出了相應(yīng)的修定：“企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除帳面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。存貨的帳面價值是存貨成本扣減累計跌價準(zhǔn)備后的金額。存貨盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。使企業(yè)對存貨發(fā)生盤虧或毀損的會計處理規(guī)定更加明確、具體。
8、新存貨準(zhǔn)則在信息披露方面也作出了進(jìn)一步的修定：
�。ǎ保�、新存貨準(zhǔn)則強調(diào)應(yīng)當(dāng)披露各類存貨的期初和期末帳面價值，對其總額的披露沒有作出具體規(guī)定；而舊存貨準(zhǔn)則強調(diào)不但應(yīng)當(dāng)披露其當(dāng)期期初和期末帳面價值，而且應(yīng)當(dāng)披露其總額。
�。ǎ玻�、新存貨準(zhǔn)則強調(diào)應(yīng)當(dāng)披露存貨跌價準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況；而舊存貨準(zhǔn)則沒有具體的規(guī)定。
�。ǎ常⑿麓尕洔�(zhǔn)則對存貨取得的方式、低值易耗品和包裝物的攤銷以及當(dāng)期確認(rèn)為費用的存貨成本，如主營業(yè)務(wù)成本等沒有要求進(jìn)行披露。
（4）、因為新存貨準(zhǔn)則刪除了存貨發(fā)出成本的后進(jìn)先出法，所以在新存貨準(zhǔn)則的信息披露中也相應(yīng)地刪除了舊存貨準(zhǔn)則中“應(yīng)當(dāng)披露采用后進(jìn)先出法確定的發(fā)出存貨的成本與采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、或移動加權(quán)平均法確定的發(fā)出存貨的成本的差異”的內(nèi)容。
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1、尤學(xué)英，企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨，《企業(yè)會計準(zhǔn)則精解教程》，財政出版社，2004、2
3、會計制度講解編寫組，《新會計準(zhǔn)則——會計制度講解》，北京技術(shù)出版社，2002、9
4、新企業(yè)會計準(zhǔn)則重點難點解析編寫組，《新企業(yè)會計準(zhǔn)則重點難點解析》，企業(yè)管理出版社，2006、3
5、財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》,2006、2、15
6、財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則2003》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2003
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