無(wú)形資產(chǎn)在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主要變化論文
隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新步伐不斷加快，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)中所占的比重越來(lái)越大，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露顯得非常重要。2006年2月財(cái)政部發(fā)布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》針對(duì)2001年1月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題而對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。修訂后的變化主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：
�。�1）無(wú)形資產(chǎn)的定義；
�。�2）商譽(yù)的處理；
�。�3）研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理；
�。�4）有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息披露。本文主要討論的就是修訂后的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要變化。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的今天，無(wú)形資產(chǎn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的促進(jìn)作用日益突出，越來(lái)越受到人們的普遍關(guān)注，與此同時(shí)它對(duì)企業(yè)未來(lái)的發(fā)展將產(chǎn)生約束性的影響，因而如何對(duì)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，從而更完整地、公允地、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量，進(jìn)而更好的滿足投資者等其他財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的評(píng)估和決策需要，顯得尤為重要。2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無(wú)形資產(chǎn)》的頒布實(shí)施，對(duì)于規(guī)范企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算及相關(guān)信息的披露，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，推動(dòng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了積極的作用。但是，該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中也存在著一些問(wèn)題，因而2006年新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其進(jìn)行了修訂，下面就分別從上述幾個(gè)方面討論無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂前后的主要變化。本文中引用的2001年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定稱為“原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，2006年新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定稱為“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，以示簡(jiǎn)約和區(qū)別。
一．原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題
1 無(wú)形資產(chǎn)定義的問(wèn)題
原無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械�，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)、商譽(yù)等。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)指用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)，出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。原無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則把無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性確定為非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，不區(qū)分是否可辨認(rèn)，即無(wú)形資產(chǎn)包括可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，如土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)，也包括不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，如商譽(yù)。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性確定為可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。也就是說(shuō)，不可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)不屬于無(wú)形資產(chǎn)，如商譽(yù)。兩者之所以產(chǎn)生這種差異，主要原因在于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以把商譽(yù)放在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并（1998年修訂）》中予以規(guī)定，而我國(guó)原無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則還沒(méi)有類似準(zhǔn)則。由于我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)就將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)核算，原無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則繼承了這一做法，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是將商譽(yù)放在企業(yè)合并的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范中。因而原準(zhǔn)則不如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那么完善，而且在實(shí)務(wù)操作中對(duì)商譽(yù)的處理也存在著矛盾，這一點(diǎn)將在下面的無(wú)形資產(chǎn)范圍的問(wèn)題中提到。
2形資產(chǎn)范圍的問(wèn)題
這主要指的是商譽(yù)的問(wèn)題。原無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第4條規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量�！钡瑫r(shí)第7條又規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)�！痹谠瓡�(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，但同時(shí)又規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)，這導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍上產(chǎn)生了矛盾，在實(shí)務(wù)操作中會(huì)有很大的麻煩，又容易被人為的操縱，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的可比性和真實(shí)性出現(xiàn)偏誤，不利于投資者以及相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的使用和作出經(jīng)濟(jì)決策。
3、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13條規(guī)定“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的.注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”這種會(huì)計(jì)處理方法，符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，且核算簡(jiǎn)單，便于會(huì)計(jì)人員操作，同時(shí)也體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的政策支持，使企業(yè)獲得了稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進(jìn)行更多的研究與開(kāi)發(fā)。但從會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量角度來(lái)看，存在如下問(wèn)題：
（1）不符合真實(shí)性原則。真實(shí)性原則要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。由此看來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益處理，顯然歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，造成企業(yè)在開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中虛減當(dāng)期利潤(rùn)，也可能使企業(yè)當(dāng)期的盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在依法申請(qǐng)取得無(wú)形資產(chǎn)后，由于申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用沒(méi)有計(jì)入成本，從而使得每期攤銷的費(fèi)用減少，進(jìn)而又虛增了企業(yè)利潤(rùn)。這難以真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，有悖會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性原則。另外，若將無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出費(fèi)用化，企業(yè)管理者為追求短期的盈利指標(biāo)，會(huì)不適當(dāng)?shù)叵鳒p研究開(kāi)發(fā)支出，這不利于增強(qiáng)企業(yè)創(chuàng)新能力，更不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
�。�2）不符合配比原則。企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)合理配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期內(nèi)予以確認(rèn)。而我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即在依法申請(qǐng)取得前將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化，而僅僅將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用資本化，這顯然嚴(yán)重低估了無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，使得無(wú)形資產(chǎn)依法申請(qǐng)取得后，能為企業(yè)創(chuàng)造收益時(shí)，分?jǐn)偟某杀具h(yuǎn)遠(yuǎn)少于實(shí)際獲得所耗費(fèi)的總成本，與以后帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的配比產(chǎn)生了差異，不符合成本與收益配比原則。企業(yè)發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，目的是讓企業(yè)未來(lái)更好地發(fā)展、更好地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，它與未來(lái)各期的收益密切相關(guān)，該項(xiàng)費(fèi)用支出也理應(yīng)與未來(lái)收益相配比。
4、有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息披露的問(wèn)題
對(duì)無(wú)形資產(chǎn)重視不僅僅應(yīng)準(zhǔn)確的加以確認(rèn)，而且還應(yīng)有一種較為完整的披露體系，以全面的提高無(wú)形資產(chǎn)的利用價(jià)值。原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的披露部分規(guī)定如下：
（1）各類無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限；
（2）各類無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)期起初和期末余額，變動(dòng)情況及其原因；
�。�3）當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。然而，在當(dāng)前知識(shí)資本的比重日益提高的今天，僅僅披露這些內(nèi)容是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。而且，伴隨著世界全球化進(jìn)程的加劇，許多新興的無(wú)形資產(chǎn)種類將會(huì)進(jìn)一步增加，因此，在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的過(guò)程中應(yīng)更加完整地披露無(wú)形資產(chǎn)信息。
二．新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的修訂
由于原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論層面和實(shí)務(wù)層面都有這樣那樣的問(wèn)題，所以新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此作了一系列的修訂，相應(yīng)地體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：
1、無(wú)形資產(chǎn)定義的修訂
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)只包括可否辨認(rèn)的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，從而排除了商譽(yù)，這樣就參照了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，使得我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確定、計(jì)量和報(bào)告同國(guó)際上的通例具有了可比性，也有利與我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際化的競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。
2、無(wú)形資產(chǎn)范圍的修訂
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)只包括可否辨認(rèn)的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，從而排除了商譽(yù)。同時(shí)規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。這同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的，充分體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)社會(huì)化和全球化的要求，也解決了原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用范圍上產(chǎn)生了矛盾的問(wèn)題，同時(shí)也有利于我國(guó)企業(yè)參與國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。
3、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理的修訂
參照國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。 企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：
�。�1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；
�。�2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
�。�3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；
�。�4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；
�。�5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。”原準(zhǔn)則中，對(duì)于研究開(kāi)發(fā)期間所發(fā)生的所有費(fèi)用均作費(fèi)用化處理，待研究開(kāi)發(fā)成功后，申報(bào)相關(guān)專利時(shí)，對(duì)于發(fā)生的專利費(fèi)和律師費(fèi)等才作為無(wú)形資產(chǎn)的帳面價(jià)值。因?yàn)樵趯?shí)際應(yīng)用中有許多不利影響，所以此次準(zhǔn)則修訂，將企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用區(qū)別對(duì)待：對(duì)于研究開(kāi)發(fā)階段發(fā)生支出進(jìn)行費(fèi)用化處理，但是對(duì)于開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用，在符合相關(guān)條件的前提下，允許資本化。為了防止企業(yè)利用該規(guī)定操縱會(huì)計(jì)信息，財(cái)政部在運(yùn)用指南中對(duì)有關(guān)問(wèn)題作出了嚴(yán)格的規(guī)定。
2．4有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)信息披露的修訂
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照無(wú)形資產(chǎn)的類別在附注中披露與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的下列信息：
�。�1）無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。
�。�2）使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。
�。�3）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法。
�。�4）用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況。
（5）計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。而且把無(wú)形資產(chǎn)分為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，從而將無(wú)形資產(chǎn)作了重要的分類，因而無(wú)形資產(chǎn)的攤銷時(shí)間、攤銷方法和攤銷額都會(huì)有相應(yīng)的變化。這一個(gè)改變主要是和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的結(jié)果。
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