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現(xiàn)行成本計算方法的缺陷分析論文
2001年1月1日開始施行的《企業(yè)會計制度》與舊制度相比，擺脫了計劃經(jīng)濟對會計核算的束縛，在規(guī)范會計核算行為、提高會計信息質(zhì)量等方面進行了科學(xué)的修訂。但在成本計算方法上，卻沒有多大改進：在此，筆者擬就會計實務(wù)中現(xiàn)行成本計算方法存在的問題及影響談如下看法。
一、現(xiàn)行成本計算方法存在的問題
按《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的各項制造費用，一般難以追溯到具體產(chǎn)品上，因此，采用技產(chǎn)品耗用工時或機時等方法進行分配，進入產(chǎn)品成本，這種用直接人工分配制造費用的方法在幾十年前是合理的，因為當時的大多數(shù)公司只生產(chǎn)少數(shù)幾種產(chǎn)品，直接人工成本和直接材料成本占產(chǎn)品成本的比重較大，而制造費用占的比重較小。因此，少量的制造費用用構(gòu)成產(chǎn)品成本主體的直接人工去分配，所導(dǎo)致的誤差是較小的，產(chǎn)品成本信息比較準確�，F(xiàn)今，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、競爭的加劇，公司及其生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，使傳統(tǒng)成本分攤方法遇到了兩大問題：
1.固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，導(dǎo)致制造費用分配率很大，容易造成產(chǎn)品成本失真科技進步導(dǎo)致資本密集，反映到生產(chǎn)工具上是設(shè)備價值的提高和經(jīng)濟壽命的縮短，設(shè)備價值提高和經(jīng)濟壽命縮短反映到會計上是單位會計期間內(nèi)的固定資產(chǎn)折舊增大�？萍歼M步的另一個后果是需要越來越多掌握現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的高素質(zhì)生產(chǎn)人員，他們使直接人工工時大大減少。制造費用增大和直接人工減少的雙重作用，使傳統(tǒng)成本分攤法下的制造費用分配串很大，且生產(chǎn)門動化程度越高，分配率越大。過大的分配率在產(chǎn)品工時發(fā)生不大的誤差時，也舍導(dǎo)致產(chǎn)品成本的巨大誤差，2.與工時無關(guān)的費用激增，用不具因果關(guān)系的直接人工去分配這些費用，必定產(chǎn)生虛假的成本信息在普遍的買方市場條件下，客觀要求的是多品種、小批量的生產(chǎn)模式。這樣，與半個產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用，如設(shè)備調(diào)整準備費用、搬運費用、質(zhì)槍費用等生產(chǎn)支持費用大大增加，然而，很多生產(chǎn)支持費用與產(chǎn)品產(chǎn)出數(shù)量并無直接對應(yīng)關(guān)系，如果把這牲與產(chǎn)品生產(chǎn)工時無關(guān)的費用強行按工時分配給產(chǎn)品，必然造成扭曲的分配結(jié)果。例如某種產(chǎn)品耗剛工時很多，而用于它的質(zhì)量檢驗費用很少，按傳統(tǒng)成本分攤方法，該產(chǎn)品一定多分了質(zhì)量檢驗費用；又如，另—，種產(chǎn)品需要很多的工模具費用，但是對它加工的時間很短，按傳統(tǒng)成本分攤方法，該產(chǎn)品—定少分了工模具費用。另外，目前以工時為基準的成本計算體系以基本勞動時間作為分配基準�；緞趧訒r間是按基本加工生產(chǎn)時間統(tǒng)計的，它不包括原材料采購、搬運、以及轉(zhuǎn)換產(chǎn)品花在調(diào)整準備上的時間，甚至不包括質(zhì)量檢驗、設(shè)備啟動時間，這樣產(chǎn)品耗用工時的統(tǒng)計值大大小于其實際值，更加大了成本的扭曲二、成本轉(zhuǎn)移及因素分析
成本轉(zhuǎn)移是由于成本計算方法的原因，使某些產(chǎn)品成本被低估，另一些產(chǎn)品成本被高估。導(dǎo)致成本轉(zhuǎn)移的四素主要有以下幾個：
1.批量差異的成本轉(zhuǎn)移，小批量產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移到大批量產(chǎn)品成本中，從而造成小批量產(chǎn)品成本被低估，大批量產(chǎn)品成本被高估，舉例說明如下：A設(shè)備生產(chǎn)紅圓珠筆，月需求2 000打，B設(shè)備生產(chǎn)藍圓珠筆，月需求100 000打。設(shè)備需要每月調(diào)試，A設(shè)備為每月1次，B設(shè)備為每月2次，假設(shè)A與B的每次調(diào)試費用相同，都等于m，那么A、B設(shè)備每打真實的調(diào)試成本分別為：m/2 000和m／50 000，即紅圓珠筆每打調(diào)試成本足藍圓珠筆的25倍�，F(xiàn)行成本分攤方法是這樣計算的：首先把虹、藍圓珠筆每月調(diào)試成本相加（3m），生產(chǎn)量相加（102 000打），再求出每打圓珠筆綜合凋試成本為m／3 4000.顯然，傳統(tǒng)成本計算法低估了紅圓珠筆的成本，高估了藍圓珠筆的成本，造成成本轉(zhuǎn)移。
2.工藝差異的成本轉(zhuǎn)移。如果公司生產(chǎn)多種產(chǎn)品的加工工藝不同，即使同批量的差異類似，也會造成成本轉(zhuǎn)移。一般來講會造成資本密集型產(chǎn)品成本向勞動密集型產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移、復(fù)雜工藝產(chǎn)品成本向簡單工藝產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移、多工藝流程產(chǎn)品成本向少工藝流程產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移。
3.品種規(guī)格差異的成本轉(zhuǎn)移：同一公司生產(chǎn)不同品種規(guī)格產(chǎn)品，也會造成成本轉(zhuǎn)移，這一類問題較復(fù)雜，一般需要具體分析。例如鋼繩出廠前的試驗，1 000米規(guī)格與7 000米規(guī)格產(chǎn)品截取繩的長度一樣，試驗也完全一樣，用傳統(tǒng)成本計算方法分攤鋼繩的試驗費用則會出現(xiàn)不合理的結(jié)果，7 000米規(guī)格鋼繩的試驗成本被高估，1 000米規(guī)格鋼繩試驗成本被低估。
4.其他因素的成本轉(zhuǎn)移。現(xiàn)行納入期間費用的一些項目，如產(chǎn)品研發(fā)、設(shè)計、銷售等費用，在傳統(tǒng)的少品種、大批量的生產(chǎn)模式下，由于產(chǎn)品數(shù)量大，分攤到單位產(chǎn)品上的費用相對較小，因此，這些費用不直接納入產(chǎn)品成本核算而列為期間費用處理，對各種產(chǎn)品成本的正確計算影響不大。在多品種、小批量的生產(chǎn)模式下，特別是對單件生產(chǎn)的產(chǎn)品、特殊銷售的產(chǎn)品，將上述費用列為期間費用，則將大大低估該類產(chǎn)品成本。此外，對于那些進行生產(chǎn)工藝改進的公司，理應(yīng)把設(shè)計和工藝資源消耗分配到受益的新產(chǎn)品和產(chǎn)品線上，但是這些費用往往被轉(zhuǎn)移到老產(chǎn)品上，造成新產(chǎn)品的成本被低估，老產(chǎn)品的成本被高估。
二、現(xiàn)行成本計算方法的不利影響
1.扭曲的產(chǎn)品成本信息，往往會使公司作出錯誤的決策，招致經(jīng)營失敗。在投招標、產(chǎn)品進入或退出市場、擴大或縮小市場決策，以及相關(guān)的系列決策中，扭曲的產(chǎn)品成本信息，如產(chǎn)品毛利信息可能導(dǎo)致判斷失誤，甚至戰(zhàn)略決策錯誤。具體表現(xiàn)為：①大量銷售低盈利甚至虧損的產(chǎn)品，而放棄了盈利水平高的產(chǎn)品市場；②錯誤地計算了與各個客戶相關(guān)的成本，從而導(dǎo)致?lián)碛幸慌猾@利的顧客，即企業(yè)供給客戶產(chǎn)品的總成本高于客戶所愿意支付的價值，更為嚴重的是企業(yè)并未認識到這個問題；③錯誤地進行半成品外購、自制決策；④作出錯誤的資本支出決策。
2.扭曲的產(chǎn)品成本信息，可能導(dǎo)致成本失控，降低財務(wù)報告的可靠性�，F(xiàn)行成本計算方法提供的綜合成本信息不利于尋找成本改進機會，扭曲的成本信息又往往使成本改進和成本控制失效。更重要的問題是由于成本信息的扭曲不實，使公司財務(wù)報告的可靠性和公允性受到影響。具體表現(xiàn)在：①昂貴的產(chǎn)品設(shè)計成本。傳統(tǒng)成本系統(tǒng)為了降低直接成本或單位變動成本，會在產(chǎn)品設(shè)計時忽略使用通用件等，其結(jié)果往往是大大增加了因復(fù)雜性而產(chǎn)生的成本。②過高的工藝成本。先進制造企業(yè)提倡設(shè)計人員采用大批便于流動的小設(shè)備取代少量的大型設(shè)備進行工藝設(shè)計，以增加生產(chǎn)和管理的彈性。但是，現(xiàn)行成本系統(tǒng)認為大型設(shè)備購價往往低于多臺小設(shè)備，采用大設(shè)備的直接人工也低于采用多臺小設(shè)備所需的直接人工，因此采用大設(shè)備的成本較低。事實上，采用大設(shè)備生產(chǎn)多品種的產(chǎn)品往往會增加生產(chǎn)計劃及調(diào)度的難度，加大了存貨的數(shù)量和材料處理的復(fù)雜性，增加了生產(chǎn)線維持及監(jiān)督管理的難度及成本，產(chǎn)品的實際成本往往是高而不是低。③制定錯誤的削減成本戰(zhàn)略，反而因此導(dǎo)致產(chǎn)品成本急劇增加。
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