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淺議實質(zhì)重于形式在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用論文
【摘要】 “實質(zhì)重于形式”的原則在新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中貫穿會計核算的始終，得到了充分的體現(xiàn)。由此，會計人員應(yīng)當(dāng)提高職業(yè)判斷能力，把握經(jīng)濟實質(zhì)，有效地提高會計信息的可靠性和相關(guān)性，向會計信息使用者提供與經(jīng)濟決策相關(guān)的會計信息。
【關(guān)鍵詞】 經(jīng)濟實質(zhì)；法律形式；職業(yè)判斷
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十六條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認(rèn)、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)”，即要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)要反映交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是其表面形式�！皩嵸|(zhì)重于形式”的原則在2006年2月15日財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中得到充分的體現(xiàn)。
一、“實質(zhì)重于形式”在會計確認(rèn)方面的體現(xiàn)
新準(zhǔn)則中關(guān)于會計要素確認(rèn)條件的表述更注重把握交易或者事項的本質(zhì)。
�。ㄒ唬⿲嵸|(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)確認(rèn)方面的體現(xiàn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。判斷某一項資源是否為企業(yè)資產(chǎn)，通常以是否擁有資產(chǎn)的所有權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，這比較容易理解。對于一項資產(chǎn)，如果沒有擁有其所有權(quán)，但能夠控制它，也應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)的資產(chǎn)。最典型的交易事項就是融資租入固定資產(chǎn)，在承租期內(nèi)，從法律的角度看，固定資產(chǎn)的所有權(quán)屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期長，接近租賃資產(chǎn)的使用壽命，承租方控制該項資產(chǎn)的使用，獲得資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟利益，同時也承擔(dān)了資產(chǎn)的相關(guān)風(fēng)險，從本質(zhì)上看該資產(chǎn)應(yīng)該屬于承租方。因此，承租方將融資租入的固定資產(chǎn)視為自有固定資產(chǎn)進行管理與核算。
（二）實質(zhì)重于形式在收入確認(rèn)方面的體現(xiàn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》第四條規(guī)定，商品銷售收入同時滿足下列條件才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠計量；四是相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。從以上收入確認(rèn)的條件可以看出，能否確認(rèn)為收入關(guān)鍵是要看其體現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)，而不是所表現(xiàn)的形式。比如，對于有退貨選擇權(quán)的商品銷售，如果不能合理估計退貨可能性的，即使商品已經(jīng)發(fā)給買方，但風(fēng)險和報酬仍然沒有轉(zhuǎn)移，所以發(fā)出商品時沒有確認(rèn)收入，待退貨期滿買方不退貨時方可確認(rèn)收入。又如售后回購，從法律形式上已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨方。但從經(jīng)濟實質(zhì)上講，由于補充協(xié)議規(guī)定了銷貨方在未來某一時間必須購回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移給購貨方，銷貨方實質(zhì)上仍然要承擔(dān)該商品所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬。所以，售后回購實質(zhì)上是銷貨方的一種融資行為，不能確認(rèn)相關(guān)的銷售商品收入。
（三）實質(zhì)重于形式原則在費用確認(rèn)方面的體現(xiàn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則－借款費用》中借款費用資本化或是費用化，遵循的是實質(zhì)重于形式的原則。準(zhǔn)則第五條規(guī)定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化：1。資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；2。借款費用已經(jīng)發(fā)生；3。為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。由此可見，借款費用資本化開始的時點應(yīng)該是關(guān)注借款費用的發(fā)生是否與購建或者生產(chǎn)資產(chǎn)有直接的關(guān)聯(lián)，只有將籌集的資金真正用到購建或者生產(chǎn)資產(chǎn)的活動中，才能將借款費用資本化。準(zhǔn)則第十二條規(guī)定：購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。最初，借款費用停止資本化的時點是以“完工并辦理竣工結(jié)算”為標(biāo)準(zhǔn)，是從法律形式上作的判斷，而新準(zhǔn)則以“資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)，是從經(jīng)濟交易的實質(zhì)把握的。
二、“實質(zhì)重于形式”在會計計量方面的體現(xiàn)
“實質(zhì)重于形式”不僅在會計要素的確認(rèn)方面得到體現(xiàn)，在會計計量方面也得到貫徹。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》提出了五種計量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。企業(yè)在對會計要素進行計量時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計要素的具體情況，按照規(guī)定選擇相應(yīng)的計量屬性。
�。ㄒ唬⿲τ谘悠诟犊钯徣胭Y產(chǎn)的計量
超過正常信用條件延期付款購入固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，所以，資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)該以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實際支付的價款和購買價款的現(xiàn)值之間的差額，計入“未確認(rèn)融資費用”，在付款信用期內(nèi)視為借款費用，按實際利率法分期攤銷。站在銷貨方的角度也類似，采用延期收款銷售的，超過正常的信用期限，實質(zhì)上也具有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入的金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，計入“未實現(xiàn)融資收益”，在約定的收款期限內(nèi)作為利息收益按實際利率法分期攤銷。
（二）對于企業(yè)合并的計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——企業(yè)合并》根據(jù)我國企業(yè)合并的具體情況，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩大類。同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。由于合并各方在合并前后均屬于同一方控制或者相同的多方控制，所以，對于控制方而言，只是將其控制范圍內(nèi)企業(yè)的資產(chǎn)由一方轉(zhuǎn)移到另一方而已，對控制方的影響并沒有實質(zhì)性的改變，不是一種真正的交易，視同合并各方的資產(chǎn)重新組合。所以合并雙方以公允價值作為計價基礎(chǔ)。而非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或者相同的多方最終控制。由于合并各方在合并前后不受同一方控制或者相同的多方控制，因此，非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間的合并視同一種公平、正常的交易行為，合并各方在合并中的交易價格一般以市價作為基礎(chǔ)，交易作價相對公平合理，可以視同公允價格，所以合并雙方以公允價值作為計價基礎(chǔ)。
（三）對于非貨幣性資產(chǎn)交換的計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的入賬價值，以公允價值或以賬面價值為基礎(chǔ)確定，取決于交換是不是具有商業(yè)實質(zhì)，如果交換具有商業(yè)實質(zhì)，且其公允價值能夠可靠計量，則采用換出資產(chǎn)或者換入資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬成本；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)或者具有商業(yè)實質(zhì)但換入或者換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠的計量，則采用換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的入賬成本。具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值之間的差額計入損益；不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，采用換出資產(chǎn)的賬面價值計量換入換出資產(chǎn)，不確認(rèn)損益。這種處理方法，一方面真實反映企業(yè)具商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換帶來的損益，另一方面對沒有商業(yè)實質(zhì)的交易不確認(rèn)損益，防止了企業(yè)利用非貨幣性資產(chǎn)交換粉飾報表，是實質(zhì)重于形式原則的重要體現(xiàn)。
三、“實質(zhì)重于形式”在會計報告中的體現(xiàn)
�。ㄒ唬⿲嵸|(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)負(fù)債表中的體現(xiàn)
在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)類項目按照流動性大小分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)分別列示。對于打算在一年內(nèi)出售的“可供出售金融資產(chǎn)”、一年內(nèi)到期的“持有至到期投資”、一年內(nèi)到期的“長期應(yīng)收款”，從其表面形式看是非流動資產(chǎn)，但由于變現(xiàn)時間在一年內(nèi)，本質(zhì)上不再屬于非流動資產(chǎn)，所以，應(yīng)該從非流動資產(chǎn)中分離出來，在流動資產(chǎn)的最后一個項目“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”中列示。同樣地，負(fù)債類項目也按照償還時間長短分為流動負(fù)債和非流動負(fù)債。對于一年內(nèi)到期的長期應(yīng)付款、一年內(nèi)到期的長期借款、一年內(nèi)到期的應(yīng)付債券，由于其償還的期限已經(jīng)在一年內(nèi)，本質(zhì)上就是流動負(fù)債，所以應(yīng)該從非流動負(fù)債中分離出來，列示于流動負(fù)債項目下的“一年內(nèi)到期的流動負(fù)債”。
�。ǘ⿲嵸|(zhì)重于形式原則在利潤表中的體現(xiàn)
新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，對投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)的后續(xù)計量引入了公允價值模式，公允價值變動計入當(dāng)期損益。例如，公司為了短期獲利購入股票10萬元，認(rèn)定為“交易性金融資產(chǎn)”，期末該批股票的公允價值為12萬元，站在該時點看，如果不考慮相關(guān)的稅費，公司實質(zhì)上獲利2萬元，列示于利潤表“公允價值變動損益”項目；假定該時點公司以12萬元的價格售出，不考慮相關(guān)的稅費，公司實質(zhì)上也是獲利2萬元，列示于利潤表“投資收益”項目中。由此可見，“公允價值變動損益”反映的是企業(yè)未真正實現(xiàn)但應(yīng)計入利潤表的損益，而“投資收益”反映的是企業(yè)已經(jīng)真正實現(xiàn)的損益，如同傳統(tǒng)意義上的“落袋為安”的概念。利潤表分設(shè)兩個項目單獨反映，更能把握經(jīng)濟交易的實質(zhì)。
�。ㄈ⿲嵸|(zhì)重于形式的原則在現(xiàn)金流量表中的體現(xiàn)
現(xiàn)金流量表，是反映企業(yè)在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表。企業(yè)的現(xiàn)金流量按其性質(zhì)分為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、投資活動現(xiàn)金流量和籌資活動現(xiàn)金流量三大類分別列報。在劃分現(xiàn)金流量的歸屬類別時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或者事項的本質(zhì)作判斷。常見容易誤分的交易或者事項有以下幾項：第一，企業(yè)支付給職工的工資及其福利費，一般情況下在“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項目列示，但支付給在建工程人員的工資及其福利費，其實質(zhì)是為購建固定資產(chǎn)活動發(fā)生的，所以，應(yīng)該在“投資活動現(xiàn)金流量——購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”。第二，融資租入固定資產(chǎn)所支付的租金，表面形式是購建固定資產(chǎn)，但其本質(zhì)是融資行為，支付的租金應(yīng)該在“籌資活動現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”。第三，流動資產(chǎn)發(fā)生損失獲得的賠償導(dǎo)致的現(xiàn)金流入，應(yīng)該列入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”；而固定資產(chǎn)發(fā)生損失獲得的賠償導(dǎo)致的現(xiàn)金流入，應(yīng)該列入“投資活動現(xiàn)金流量”有關(guān)項目。第四，罰款收支導(dǎo)致的現(xiàn)金流入或者流出，列入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”，捐贈發(fā)生的現(xiàn)金流入或者流出，列入“籌資活動現(xiàn)金流量”。
（四）實質(zhì)重于形式的原則在合并報表中的體現(xiàn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——合并財務(wù)報表》第六條規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。準(zhǔn)則第七條規(guī)定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。準(zhǔn)則第八條規(guī)定，母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍：1。通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；2。根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；3。有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；4。在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。準(zhǔn)則第九條規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。由此可見，判斷一個企業(yè)能否控制另一個企業(yè)，不僅僅以擁有過半股權(quán)或者表決權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，而是看是否能實質(zhì)控制被投資企業(yè)。
四、提高會計職業(yè)判斷水平，把握經(jīng)濟實質(zhì)
“實質(zhì)重于形式”原則貫穿著會計核算的始終，透過表面形式，反映交易或者事項的本質(zhì)，才能有效地提高會計信息的可靠性和相關(guān)性，保證會計信息的質(zhì)量，才能真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而向會計信息使用者提供與經(jīng)濟決策相關(guān)的會計信息。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟現(xiàn)象復(fù)雜多變，新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)層出不窮，要把握經(jīng)濟實質(zhì)，貫徹好“實質(zhì)重于形式”，必須提高會計人員的職業(yè)判斷能力。
�。ㄒ唬┘訌妼I(yè)知識學(xué)習(xí)
職業(yè)判斷能力與會計人員的專業(yè)素質(zhì)直接相關(guān)，加強專業(yè)知識學(xué)習(xí)，是提升會計人員職業(yè)判斷能力的核心。首先，會計人員應(yīng)當(dāng)熟悉掌握現(xiàn)行的各項會計法規(guī)、制度，認(rèn)真研讀財政部新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，充分地理解和掌握準(zhǔn)則的基本理念和會計實務(wù)處理原則，提高業(yè)務(wù)理論水平；其次，了解、熟悉相關(guān)領(lǐng)域的知識，包括企業(yè)管理、稅收法規(guī)、行業(yè)特點等，提高自身綜合素質(zhì)。
（二）養(yǎng)成主動思考的習(xí)慣
長期以來，我國一直沿用會計制度來規(guī)范會計行為，會計制度中規(guī)定了明確的會計科目，并對各科目的內(nèi)涵、核算內(nèi)容以及賬務(wù)處理方法作了具體而詳細(xì)的解釋，會計人員只需根據(jù)會計制度的規(guī)定作簡單的是非判斷。這種制度規(guī)范會計工作的行為使得會計人員在工作中不善于運用職業(yè)判斷去處理復(fù)雜的會計實務(wù)。2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將逐步替代現(xiàn)行的會計制度，會計準(zhǔn)則相對會計制度而言，比較抽象，對于交易或者事項沒有具體的核算方法，只規(guī)定了相應(yīng)的處理原則。另外，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新的業(yè)務(wù)不斷出現(xiàn)，會計人員只能在充分理解和把握會計準(zhǔn)則理念的基礎(chǔ)上，才能應(yīng)對新業(yè)務(wù)的處理。因此，面對新的形勢，會計人員應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)變觀念，認(rèn)識到會計職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識，養(yǎng)成主動思考的習(xí)慣，增強職業(yè)判斷意識。
�。ㄈ┘訌娐殬I(yè)道德素質(zhì)的培養(yǎng)
會計準(zhǔn)則規(guī)范會計行為，給了會計人員更多的職業(yè)判斷空間。會計人員不僅要有良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，也要有較強的政策觀念和職業(yè)道德水平。只有這樣，會計人員在作出職業(yè)判斷時，才能實事求是、客觀公正，確保會計信息的真實、有效。
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