試論企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍論文

　　【摘要】科學(xué)公道地確定合并范圍,可以減少利潤(rùn)操縱的空間,進(jìn)步合并報(bào)表的質(zhì)量。本文就企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍進(jìn)行探索,旨在對(duì)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界有所裨益。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表;合并范圍;題目與對(duì)策

　　一、我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的界定

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指納進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司的范圍。我國(guó)第一個(gè)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的專(zhuān)門(mén)準(zhǔn)則是1995年2月財(cái)政部頒發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》,該暫行規(guī)定內(nèi)容如下:一是應(yīng)納進(jìn)合并范圍的子公司有:母公司直接擁有其50%以上權(quán)益性資本;母公司間接擁有其50%以上權(quán)益性資本;母公司直接和間接擁有其50%以上權(quán)益性資本;通過(guò)與該被投資公司的其它投資者之間的協(xié)議,持有被投資公司半數(shù)以上表決權(quán);根據(jù)章程或協(xié)議,有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議有半數(shù)以上投票權(quán)。二是無(wú)須納進(jìn)合并范圍的子公司是:已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司;非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司;已宣告破產(chǎn)的子公司;預(yù)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司;按照破產(chǎn)程序,已宣告被清理整頓的子公司;受所在國(guó)外匯管制及其它管制,資金調(diào)度受到限制的境外子公司。之后財(cái)政部又相繼出臺(tái)了有關(guān)合并報(bào)表合并范圍的一些補(bǔ)充規(guī)定。

　　在過(guò)往的10多年,以上規(guī)定在指導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的實(shí)踐方面發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用,然而,隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同步伐的加快,有些規(guī)定已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前形勢(shì)的需要。為此,財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。新準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的合并范圍夸大了以控制為基礎(chǔ)予以確定,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納進(jìn)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司,納進(jìn)合并報(bào)表的合并范圍,母公司擁有被投資單位半數(shù)或半數(shù)以下的表決權(quán),滿(mǎn)足下列條件之一的也應(yīng)納進(jìn)合并報(bào)表的合并范圍:通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議,擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);根據(jù)公司章程或協(xié)議,有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策;有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。但是,有證據(jù)表明母公司不能控制的被投資單位,不應(yīng)納進(jìn)合并范圍。

　　新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致,新準(zhǔn)則最主要的突破是更加夸大“控制’的作用,進(jìn)一步明確了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念。

　　二、我國(guó)合并報(bào)表合并范圍存在的一般題目和對(duì)策

　　目前,我國(guó)新準(zhǔn)則中合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定還存在一些題目,必須進(jìn)一步探索和改進(jìn),而且隨著并購(gòu)的快速發(fā)展和我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷接軌,合并范圍存在的題目必將引起越來(lái)越多的關(guān)注。

　　(一)多層控股的合并范圍確定題目

　　隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展,企業(yè)之間的購(gòu)并不但越來(lái)越頻繁,其間的股權(quán)關(guān)系也越來(lái)越復(fù)雜。由于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于多層控股關(guān)系下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍及其編制題目并未進(jìn)行相應(yīng)的規(guī)定,使企業(yè)在存在復(fù)雜控股關(guān)系的情況下確定合并范圍時(shí)碰到困難,經(jīng)常出現(xiàn)不同做法,導(dǎo)致有不同的合并范圍,這樣企業(yè)有時(shí)便會(huì)根據(jù)自己的需求選擇合并范圍。

　　1.我國(guó)企業(yè)多層控股的主要題目

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍以擁有的表決權(quán)是否過(guò)半數(shù)為判定的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn),并明確了這種擁有包括直接擁有或通過(guò)子公司間接擁有兩種情況。但對(duì)間接擁有的表決權(quán)如何計(jì)算,缺乏同一的政策規(guī)定,實(shí)務(wù)中存在兩種不同計(jì)算方式,即“加法原則”與“乘法原則”。加法原則處理納進(jìn)母公司合并范圍的某一子公司的持股比例是其直接持有和通過(guò)另外的控股公司持有的該子公司股權(quán)之和。乘法原則的處理方法則是母公司直接持有的股權(quán)比例加上母公司持有其它控股公司的股權(quán)比例與這些控股公司持有的該子公司股權(quán)比例的乘積。選擇不同的計(jì)算方法,會(huì)對(duì)同一股權(quán)關(guān)系是否擁有過(guò)半數(shù)表決權(quán)資本產(chǎn)生不同的結(jié)論,從而直接影響合并范圍,使企業(yè)確定合并范圍時(shí)存在較大的選擇余地。如A、B、C三個(gè)公司,它們之間的持股關(guān)系如圖1。

　　在計(jì)算A公司對(duì)C公司擁有的表決權(quán)資本時(shí),乘法原則下以為,A公司對(duì)C擁有54% (40%×60% 30%)的表決權(quán)資本,多于半數(shù),由此便以為A公司對(duì)C公司擁有控制權(quán),而將其納進(jìn)合并范圍;加法原則下以為,由于A公司擁有B公司40%的表決權(quán)資本,低于半數(shù),A公司對(duì)B公司沒(méi)有控制權(quán),因此,A公司亦不能通過(guò)B公司間接控制C公司60%的表決權(quán)資本,此時(shí)A公司實(shí)質(zhì)只直接擁有C公司30%的表決權(quán)資本,C公司不應(yīng)納進(jìn)A公司合并范圍。   2.對(duì)策

　　(1)上文對(duì)間接擁有表決權(quán)資本的加法與乘法計(jì)算原則進(jìn)行了分析,建議在確定合并范圍時(shí),采用加法原則計(jì)算擁有的權(quán)益性資本,但在實(shí)際編制合并報(bào)表按股權(quán)比例確定收益時(shí),應(yīng)采用乘法原則計(jì)算應(yīng)享有的投資收益。但由于簡(jiǎn)單加法計(jì)算原則仍與實(shí)際情況存在矛盾,因此,運(yùn)用加法原則計(jì)算間接擁有的權(quán)益性資本時(shí)存在一個(gè)條件,即這種計(jì)算必須建立在其通過(guò)實(shí)質(zhì)控制的子公司的基礎(chǔ)上,對(duì)于非控股子公司擁有的權(quán)益性資本不能運(yùn)用加法原則進(jìn)行計(jì)算。

　　(2)增加企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)于多層控股關(guān)系的表露。筆者以為,應(yīng)該對(duì)存在控制或重大影響的多層控股關(guān)系的子公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料進(jìn)行表露,并表露公司間的控股股比例,若存在交叉控股,則需表露交叉控股的比例情況,以便報(bào)表使用者能清楚地了解整個(gè)企業(yè)團(tuán)體的內(nèi)部情況并做出自己的判定。

　　(二)合并范圍變動(dòng)的題目

　　目前,我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并范圍確定的相關(guān)規(guī)范都屬于原則性的,彈性很大,留有較大的會(huì)計(jì)操縱空間,很輕易被利用操縱利潤(rùn)。因此,當(dāng)前亟須規(guī)范合并范圍變動(dòng)的操縱,以限制某些上市公司利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的變動(dòng)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的不當(dāng)行為。

　　1.我國(guó)企業(yè)合并范圍變動(dòng)的主要方式

　　(1)收購(gòu)其他公司部分或全部股權(quán)。

　　(2)轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或

　　全部股權(quán)。

　　(3)資產(chǎn)置換。

　　(4)誤解準(zhǔn)則規(guī)定,任意改變合并范圍。

　　2.對(duì)策

　　(1)新合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則中固然明確指出應(yīng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)界定合并范圍,但在具體實(shí)施時(shí),應(yīng)判定是否存在實(shí)質(zhì)控制,從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面嚴(yán)格把關(guān)。同時(shí),應(yīng)從理論上研究會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)時(shí)如何界定其中存在的會(huì)計(jì)操縱和會(huì)計(jì)造假,及怎樣制定相應(yīng)的規(guī)范,以確保各期合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。

　　(2)建議增加會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍變動(dòng)

　　的表露內(nèi)容。例如,表露所有新納進(jìn)或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料、合并范圍變動(dòng)對(duì)合并利潤(rùn)的盡對(duì)數(shù)和相對(duì)數(shù)的影響,以便報(bào)表使用者能對(duì)變動(dòng)的影響做出公道的判定。

　　(三)合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)題目

　　1.我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表編制基礎(chǔ)存在的

　　題目

　　我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則要求合并報(bào)表編制以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)(母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表),對(duì)于納進(jìn)合并范圍的企業(yè),尤其是間接控制而納進(jìn)合并范圍的企業(yè),準(zhǔn)則中只規(guī)定了應(yīng)當(dāng)將其納進(jìn)合并范圍,而沒(méi)有明確在股權(quán)結(jié)構(gòu)的哪個(gè)層次上納進(jìn)合并范圍,固然在理論上合并范圍內(nèi)的所有對(duì)象一次合并還是逐層合并都可以實(shí)現(xiàn)報(bào)表合并,但是隨著團(tuán)體型企業(yè)的增加,團(tuán)體規(guī)模不斷擴(kuò)大,由于工作量太大,導(dǎo)致難免有遺漏,且不符合本錢(qián)效益原則,因此,在團(tuán)體最高層次一次性編制合并報(bào)表幾乎不可能實(shí)現(xiàn)。

　　在實(shí)務(wù)中,把整個(gè)企業(yè)團(tuán)體內(nèi)部分成幾部分子團(tuán)體,逐級(jí)合并報(bào)表的合并方式經(jīng)常被一些大型團(tuán)體企業(yè)所采用。這就要求合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)必須突破原有的以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ),而將子團(tuán)體的合并報(bào)表也作為母團(tuán)體合并報(bào)表的編制基礎(chǔ),保證各子團(tuán)體的合并報(bào)表數(shù)據(jù)的公道性。但在政策規(guī)定中,這樣做沒(méi)有具體的操縱指導(dǎo)。

　　2.對(duì)策

　　建議合并報(bào)表準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)研究并明確層層合并的基本處理原則與方法,以便為實(shí)務(wù)操縱提供理論基礎(chǔ)。考慮到通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)多層控股下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制硬性規(guī)定一種方法不夠現(xiàn)實(shí),比較可行的辦法是在不違反會(huì)計(jì)核算基本原則的條件下,首先從實(shí)務(wù)的可操縱性考慮,將實(shí)務(wù)操縱中相對(duì)簡(jiǎn)化、便捷的逐級(jí)合并法作為首選方法,而將一次合并法作為備選方法。

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