淺談不確定性會計(jì)對象對財(cái)務(wù)會計(jì)的影響分析論文
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一、不確定性與不確定性對象
一般而言，不確定性是指對導(dǎo)致一系列可能結(jié)果的一種或多種備選方案的認(rèn)識，但這些結(jié)果的可能性要么無法知道，要么無實(shí)際意義。不確定性不同于風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)雖然也具有不確定性，但它可以通過概率予以，而不確定性是無法進(jìn)行計(jì)算的，它是決策中必須考慮的一個(gè)因素。
到為止，會計(jì)主要是對過去已經(jīng)發(fā)生的業(yè)務(wù)，按照公認(rèn)會計(jì)原則或制度進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。但是會計(jì)的過程表明，會計(jì)是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的，因此，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們對財(cái)務(wù)會計(jì)信息的要求的提高，以財(cái)務(wù)報(bào)告為核心的財(cái)務(wù)信息顯現(xiàn)出了相對的滯后性，信息用戶越來越重視具有前瞻性的財(cái)務(wù)信息。雖然由于主觀和客觀的原因，對未來經(jīng)濟(jì)活動的預(yù)測具有很大的不確定性，但要求會計(jì)對其進(jìn)行反映、披露的現(xiàn)實(shí)卻已引起會計(jì)工作者的廣泛關(guān)注。
經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性帶來會計(jì)處理的不確定性，主要反映為會計(jì)內(nèi)在的不確定性和會計(jì)信息系統(tǒng)以外的不確定性。
1、會計(jì)內(nèi)在的不確定性。從系統(tǒng)論的角度來看，會計(jì)工作實(shí)際上是一個(gè)將經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行加工的過程。起碼目前它還是一項(xiàng)客觀見之于主觀的活動，這就要受到客觀發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動的，如加工過程的原材料、加工所遵循的規(guī)范、加工人員本身的素質(zhì)等因素，這些都具有一定的不確定性。
首先，會計(jì)要素具有不確定性。會計(jì)工作中，要用資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三個(gè)靜態(tài)的會計(jì)要素來概括日益豐富的經(jīng)濟(jì)活動，困難越來越大，與會計(jì)全面、連續(xù)、系統(tǒng)的要求的差距也不斷加大。同時(shí)，隨著會計(jì)要素涵義的完善，更加重視未來的情況，如已經(jīng)明確資產(chǎn)必須能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來的經(jīng)濟(jì)效益等，但是未來的經(jīng)濟(jì)效益本身又具有很大的不確定性，而作為加工基礎(chǔ)的計(jì)量工作必須符合定義，這就給會計(jì)要素的計(jì)量帶來了不確定性。
其次，會計(jì)基本原則在一定程度上也會帶來不確定性。會計(jì)基本原則是會計(jì)工作的基本規(guī)范，但其本身的矛盾可能會使會計(jì)人員無所適從。如客觀性原則和重要性原則以及謹(jǐn)慎性原則對會計(jì)人員素質(zhì)的要求就比較高，而在實(shí)際工作中，由于會計(jì)人員的原因往往會造成不確定性。另外，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等都要求會計(jì)人員具有相當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷能力，必然也會帶來會計(jì)處理上的不確定性。
再次，會計(jì)人員的行為可能導(dǎo)致會計(jì)信息的不確定性。由于自身的專業(yè)知識、技術(shù)水平、職業(yè)道德以及經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等原因，即使對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不同的人員也有不同的處理，得出不同的結(jié)論，導(dǎo)致會計(jì)信息具有不確定性。
2、會計(jì)信息系統(tǒng)之外的不確定性。
首先，會計(jì)對象具有不確定性。會計(jì)對象涵蓋了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中能夠用貨幣表現(xiàn)的全部，但是，這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身也具有一定的不確定性。一方面，出于成本效益的考慮，一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身難以精確計(jì)量而帶來不確定性；另一方面，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多變尤其是一些創(chuàng)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也會帶來不確定性；再有就是由于會計(jì)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在時(shí)間上的延伸而導(dǎo)致未來的不確定性。
其次，是會計(jì)環(huán)境變化所引起的不確定性。會計(jì)僅僅是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)管理活動，它不可能孤立地發(fā)揮作用，必然要融入管理的整體，與其他管理活動協(xié)調(diào)運(yùn)作。這樣，相關(guān)管理活動的完善對會計(jì)都會產(chǎn)生新的要求，如稅法的變更、票據(jù)的完善都會直接影響到會計(jì)，導(dǎo)致會計(jì)處理的變更，引起會計(jì)信息的不確定性。
再次，會計(jì)信息用戶對信息要求的變化也會引起會計(jì)的不確定性。會計(jì)工作僅僅是經(jīng)濟(jì)管理的手段之一，隨著會計(jì)信息用戶的多樣化，對會計(jì)信息的'要求也在不斷變化。為了滿足不同用戶的需求，在經(jīng)濟(jì)利益的誘導(dǎo)和非獨(dú)立性的壓力下，會計(jì)信息甚至相互矛盾，必然具有不確定性。
由此可見，不確定性在會計(jì)中是客觀存在的。會計(jì)工作本身也是在一定的假設(shè)的基礎(chǔ)上對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。但是，并不能以此為借口，而不遵循相關(guān)制度，人為地進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)信息失真，影響管理和決策。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計(jì)對象范圍在不斷拓展，不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越多。這就要求對這些不確定性會計(jì)對象進(jìn)行具體的，相應(yīng)地采取特殊的處理方法，保證財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。
二、不確定性會計(jì)對象的因素分析
綜觀企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，一部分是已經(jīng)完成、具有明確結(jié)論的，是確定性的經(jīng)濟(jì)活動；而另外一些則是正在進(jìn)行或?qū)⒁M(jìn)行的，其結(jié)果要受到多種因素的制約，由于受約因素的多樣性，會導(dǎo)致最終結(jié)果的不確定性，也就是不確定性會計(jì)要素。不確定性會計(jì)要素具有如下的特點(diǎn)：
首先，面向未來是不確定性會計(jì)對象的主要特點(diǎn)之一。不確定性會計(jì)對象以未來的經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)利益或未來的機(jī)會、風(fēng)險(xiǎn)為主。如人力資源、信息技術(shù)、衍生工具等一旦進(jìn)入會計(jì)處理的范圍，都是面向未來的，具有不確定性。
其次，不確定性會計(jì)對象進(jìn)一步拓寬了會計(jì)處理的空間。由于不確定性會計(jì)對象的提出，會計(jì)核算已經(jīng)從過去單一的對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的、內(nèi)部的、有形的業(yè)務(wù)核算，發(fā)展為對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生、正在發(fā)生、即將發(fā)生的，內(nèi)部的、外部的，有形的、無形的業(yè)務(wù)進(jìn)行全面的核算。如物價(jià)變動會計(jì)、商品期貨會計(jì)、外幣會計(jì)等，其會計(jì)對象就突破了傳統(tǒng)會計(jì)的范疇。
再次，對不確定性會計(jì)對象的計(jì)量屬性多樣化。對確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，采取成本原則具有現(xiàn)實(shí)性。而對不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未完成，實(shí)際成本無法準(zhǔn)確計(jì)算，而且一些事項(xiàng)也沒必要確定其準(zhǔn)確成本，如人力資源等，因此，除歷史成本外，公允價(jià)值、成本與市價(jià)孰低等多種計(jì)量屬性可以結(jié)合起來選用。應(yīng)針對不同的會計(jì)對象，選用相應(yīng)的計(jì)量方法，而且隨著市場經(jīng)濟(jì)的完善，歷史成本計(jì)量的地位將逐漸被公允價(jià)值所取代。
最后，不確定性會計(jì)對象要求擴(kuò)充會計(jì)報(bào)告，豐富信息披露方式。確定性會計(jì)對象可以按照核算原則和準(zhǔn)則進(jìn)行完整、系統(tǒng)的會計(jì)處理，最終反映在會計(jì)報(bào)表上。而不確定性會計(jì)對象由于其本身的特殊情況以及不同程度的不確定性，往往不能納入正式的會計(jì)核算。這樣，對不確定性會計(jì)對象，除一部分可以在會計(jì)報(bào)表內(nèi)披露外，更多的是需要采用附注、文字說明、補(bǔ)充報(bào)表、專題分析等方式予以披露。
影響經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、使其具有不確定性的因素很多，主要因素有信用因素、時(shí)間因素、風(fēng)險(xiǎn)因素和區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展因素等。
1、信用因素。信用是經(jīng)濟(jì)活動中企業(yè)之間的一種常見行為，是企業(yè)經(jīng)營活動中的重要融資手段。講求信用是企業(yè)賒欠、賒銷業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。但也正是信用活動中的失信使會計(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生了不確定性。如企業(yè)的承諾，應(yīng)收、應(yīng)付款項(xiàng)，以及企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)的借貸等，都可能由于一方的失信而造成另一方或其他各方的損失，使業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的記錄產(chǎn)生不確定性。
2、時(shí)間因素。資金運(yùn)動要受到時(shí)間的影響，尤其是在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場的波動直接影響著資金的價(jià)值，并且資金本身也具有時(shí)間價(jià)值。因此，時(shí)間的推移會使相關(guān)的事項(xiàng)發(fā)生變化。如在浮動匯率條件下，外幣會隨時(shí)發(fā)生匯兌損益，企業(yè)的無形資產(chǎn)、各項(xiàng)合同都會隨時(shí)間的變化發(fā)生變化，這些都將導(dǎo)致信息的不確定性。
3、風(fēng)險(xiǎn)因素。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，風(fēng)險(xiǎn)無處不在，要完全避免風(fēng)險(xiǎn)是不可能的。企業(yè)出于謀取一定利益的目的進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動，就必須承擔(dān)發(fā)生損失的風(fēng)險(xiǎn)。因此，風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在性，也影響著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確定性。
4、區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展因素。區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展受許多因素的制約，在一定程度上具有不確定性。會計(jì)則是在已經(jīng)表現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r的基礎(chǔ)上對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行處理，必然存在假定性，也就存在一定的不確定性。隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化進(jìn)程的加快，對區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)行的分析非常必要。
三、不確定性對象的處理
為滿足不同用戶的需求，對不確定性會計(jì)對象有必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)奶幚�。但是，切忌任意擴(kuò)大不確定性會計(jì)對象的范圍，人為地左右會計(jì)信息。在處理不確定性會計(jì)對象時(shí)，應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況遵循如下原則。
1、謹(jǐn)慎性原則。在處理不確定會計(jì)事項(xiàng)時(shí)，遵循謹(jǐn)慎性原則是會計(jì)界長期以來形成的慣例。在市場條件下，由于競爭和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，對不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，尤其是程度較高的不確定事項(xiàng)，保持充分的謹(jǐn)慎是非常必要的。對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理要合理估計(jì)各種風(fēng)險(xiǎn)和損失，不低估可能發(fā)生的債務(wù)和費(fèi)用。
2、中性原則。中性原則強(qiáng)調(diào)在處理不確定事項(xiàng)時(shí)堅(jiān)持不偏不倚的立場。首先，在對不確定事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)時(shí)應(yīng)選用中性的估計(jì)，既防止盲目樂觀，先期擴(kuò)大利潤，又杜絕企業(yè)借謹(jǐn)慎性原則而擴(kuò)大費(fèi)用，虛減利潤，延遲納稅。如國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會在“準(zhǔn)備和或有事項(xiàng)”征求意見稿中提出：“期望值的估計(jì)，應(yīng)反映所有的概率分布，最好加權(quán)平均的辦法�！薄坝�(jì)量不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)選用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。”這樣，才能保證會計(jì)信息的客觀性。
3、重要性原則。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，完全對稱的信息環(huán)境是不存在的。因此，也并不是所有的不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都必須事無巨細(xì)地予以確認(rèn)、記錄和披露。根據(jù)成本效益原則和信息用戶的要求，那些對報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告有重大或?qū)π畔⒂脩艟哂兄卮笥绊懙牟淮_定性會計(jì)對象，應(yīng)當(dāng)詳細(xì)地予以反映、披露。美國證券交易委員會是把占資產(chǎn)總額5％以上或占成本合計(jì)數(shù)10％以上的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)視為重要的事項(xiàng)，應(yīng)予以充分反映。
4、充分披露原則。充分披露原則要求企業(yè)對外公布的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，對那些不能納入會計(jì)報(bào)表但又重要的不確定事項(xiàng)，以表外附注的形式予以充分披露，以達(dá)到真實(shí)、公允、客觀地向信息用戶傳遞企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的目的。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》中，就或有資產(chǎn)、或有負(fù)債的處理已經(jīng)作了明確的說明，要求以附注的形式對其進(jìn)行充分的披露。
5、實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的復(fù)雜性，使得交易或事項(xiàng)的外在形式不能完全反映其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。這就要求會計(jì)核算必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行。對不確定事項(xiàng)必須充分考慮其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，如預(yù)計(jì)負(fù)債、未決訴訟、商業(yè)承兌匯票等很可能發(fā)生的負(fù)債，從法律的角度并不具備相關(guān)的證據(jù)，而從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看則應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎處理、適當(dāng)確認(rèn)。
企業(yè)在以上原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合會計(jì)核算的一般原則，對不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理。但是，在企業(yè)復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，不確定事項(xiàng)是經(jīng)常發(fā)生的，具體的處理應(yīng)視具體情況來定。
在日常處理中，對不確定性資產(chǎn)，一般不予確認(rèn)，可以設(shè)置專門的備查賬簿予以記錄；對不確定性負(fù)債，則采取中性的計(jì)量方法進(jìn)行的計(jì)量；對影響比較大的業(yè)務(wù)，在會計(jì)中要進(jìn)行核算；對于不確定性的收入和費(fèi)用，應(yīng)嚴(yán)格按謹(jǐn)慎性原則處理。
最后，在信息的披露上，遵循充分披露原則，對不能在會計(jì)報(bào)表中披露的信息要在報(bào)告中以附注的形式予以披露。對影響較大的不確定事項(xiàng)，如有必要應(yīng)進(jìn)行專題，以滿足相關(guān)用戶的要求。
總之，不確定性會計(jì)對象是客觀存在的，但由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜多變性，對它們的具體處理進(jìn)行規(guī)定不僅現(xiàn)實(shí)意義不大，而且很難滿足會計(jì)實(shí)務(wù)的要求。因此，對不確定性會計(jì)對象可僅作原則性的要求，以引起會計(jì)人員和信息用戶的高度重視。在實(shí)際工作中，隨著會計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的不斷提高和相關(guān)法規(guī)的不斷完善，不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在未來一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)當(dāng)由會計(jì)人員根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行適當(dāng)處理。
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