內(nèi)部控制鑒證的對象與內(nèi)容論文

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　　【摘要】

內(nèi)部控制鑒證的對象與內(nèi)容論文

　　本文回顧比較了現(xiàn)階段我國相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制鑒證對象與內(nèi)容的若干規(guī)定,并就此方面對財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》提出自己的看法,認(rèn)為意見稿中內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容與鑒證對象存在較大的偏離。

　　【關(guān)鍵詞】

　　內(nèi)部控制;鑒證;指引;對象;內(nèi)容

　　20XX年6月28日,財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會共同發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,同時要求執(zhí)行本規(guī)范的上市公司,應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價,披露年度自我評價報告,并可聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計�；诖�,《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套指引征求意見稿相繼出臺。本文比較了現(xiàn)階段我國相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制鑒證對象與內(nèi)容的規(guī)定,并就此對《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》提出自己的看法。

　　一、我國相關(guān)法規(guī)對內(nèi)部控制鑒證對象與內(nèi)容的規(guī)定

　　當(dāng)前,我國有關(guān)內(nèi)部控制鑒證的法規(guī)包括《上市公司發(fā)行新股招股說明書》、《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》、《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》和《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第5號——內(nèi)部控制審計》,以下按時間順序予以介紹。

　　20XX年4月,中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條規(guī)定:“發(fā)行人應(yīng)披露管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見,同時應(yīng)披露注冊會計師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制制度評價報告的結(jié)論性意見�！边@是我國首部要求注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證的法規(guī),其對內(nèi)部控制鑒證的對象界定為“管理層內(nèi)部控制評估報告”,對鑒證內(nèi)容并未提及。

　　20XX年10月,中國證監(jiān)會又發(fā)布了《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》(以下簡稱為《通知》),《通知》第1條要求“證券公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)《證券公司內(nèi)部控制指引》及公司自身的業(yè)務(wù)情況、財務(wù)狀況和管理水平,加強內(nèi)部控制的稽核、檢查與完善,聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制進(jìn)行評審,以防范風(fēng)險并促進(jìn)公司內(nèi)部控制水平的提高。”可見,《通知》對證券公司內(nèi)部控制鑒證的對象定位于“證券公司的內(nèi)部控制”,這就決定了其鑒證的內(nèi)容“包括但不限于:合規(guī)經(jīng)營、公司治理、環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、財務(wù)控制、資金控制以及電子信息系統(tǒng)控制等。”《通知》發(fā)布的目的是促進(jìn)證券公司規(guī)范發(fā)展,有效防范和化解風(fēng)險,維護(hù)證券市場的安全與穩(wěn)定,因而鑒證對象和內(nèi)容范圍均較為廣泛,并強調(diào)了側(cè)重于風(fēng)險控制的薄弱環(huán)節(jié)。

　　20XX年2月,中國注冊會計師協(xié)會在《獨立審計實務(wù)公告第X號——內(nèi)部控制審核(征求意見稿)》的基礎(chǔ)上,單獨發(fā)布了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》(以下簡稱為《意見》)。根據(jù)《意見》第2條:“內(nèi)部控制審核是指注冊會計師接受委托,就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核,并發(fā)表審核意見�！笨梢�,《意見》將內(nèi)部控制鑒證對象定位于“管理層對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的自評報告”�！兑庖姟分袥]有明確內(nèi)部控制鑒證的內(nèi)容,只是列示出注冊會計師制定計劃時應(yīng)考慮的各種要素。值得一提的是,《意見》對內(nèi)部控制鑒證對象的界定明顯早于2004年3月美國公眾公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)的第2號審計準(zhǔn)則《與財務(wù)報表合并執(zhí)行的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》,甚至早于其20XX年3月發(fā)布的征求意見稿以及20XX年7月的《薩班斯-奧克斯利法案》,這在我國審計理論發(fā)展過程中是不多見的。PCAOB的第2號審計準(zhǔn)則以及2007年6月取代它的第5號審計準(zhǔn)則第1條對內(nèi)部控制鑒證對象的界定均為“財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的管理層評估”,這與《意見》的界定如出一轍,“與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制”與“財務(wù)報告內(nèi)部控制”只是表述不同而已,沒有實質(zhì)性的區(qū)別。

　　20XX年6月,中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第5號——內(nèi)部控制審計》。其第1條規(guī)定:“為了規(guī)范內(nèi)部審計人員審查與評價被審計單位的內(nèi)部控制,根據(jù)《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》制定本準(zhǔn)則。”該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制鑒證的對象界定為“內(nèi)部控制”,鑒證的內(nèi)容則全面采用COSO委員會的內(nèi)部控制五要素框架。

　　最后,分析一下最新的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引(征求意見稿)》(以下簡稱為《指引》)。根據(jù)《指引》第2條,“本指引所稱企業(yè)內(nèi)部控制鑒證,是指會計師事務(wù)所接受委托,對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行鑒證,并發(fā)表鑒證意見�！憋@然,《指引》中內(nèi)部控制鑒證的對象是“內(nèi)部控制”。《指引》中鑒證的內(nèi)容分為兩部分:企業(yè)層面的控制測試和流程層面的控制測試,明顯是借鑒了PCAOB的第5號審計準(zhǔn)則。

　　二、內(nèi)部控制鑒證對象的爭論

　　綜上比較,內(nèi)部控制鑒證對象大體可分為四種,由難到易依次排列為:內(nèi)部控制、管理層對內(nèi)部控制的評估報告、財務(wù)報告內(nèi)部控制、管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告。如此排列的原因在于“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的范圍和難度明顯要小于“內(nèi)部控制”,而“管理層出具的評估報告”則可以使審計師按圖索驥,適當(dāng)減輕工作量。

　　此外,有觀點認(rèn)為“財務(wù)報告內(nèi)部控制”與“管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告”是等效的,不必區(qū)分,如PCAOB認(rèn)為對二者的審計是審計師相同的職業(yè)服務(wù),前者是過程,后者是結(jié)果。但筆者認(rèn)為,如果等同對待,就不能排除審計師對“管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告”發(fā)表無保留意見,而對“財務(wù)報告內(nèi)部控制”發(fā)表否定意見的情形發(fā)生,這很容易影響到審計報告使用者做出正確的理解和決策。

　　目前,理論界主流觀點之爭在于內(nèi)部控制鑒證對象是“內(nèi)部控制”還是“管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告”�！兑庖姟泛蚉CAOB第5號審計準(zhǔn)則采用的是“管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估報告”,《通知》和《指引》采用的是“內(nèi)部控制”。為何《指引》要知難而進(jìn)?根據(jù)財政部的解釋:“我國企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引,不同于美國公眾公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)公布的第5號審計準(zhǔn)則。美國內(nèi)控審計的定位在于財務(wù)報告的真實性。就我國企業(yè)而言,這種定位失去了建立與實施內(nèi)控體系的本質(zhì)意義。內(nèi)控審計的目標(biāo),應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的目標(biāo)一致,財務(wù)報告真實性只是內(nèi)控審計的目標(biāo)之一,而切實防范重大風(fēng)險、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略才是內(nèi)控審計的根本出發(fā)點�！� 顯而易見,伴隨著具有里程碑意義的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的出臺,《指引》將內(nèi)部控制鑒證對象界定為內(nèi)部控制整體,體現(xiàn)出二者在思想體系上的高度一致。在這一點上,我國的《指引》目的明確,立意高遠(yuǎn),初步實現(xiàn)了“立足國情,實行創(chuàng)新”的起草原則。

　　三、《指引》中內(nèi)部控制鑒證內(nèi)容與對象的偏離

　　內(nèi)部控制鑒證在我國畢竟仍處于探索階段、起步階段,還需要一個逐步適應(yīng)、分步實施、不斷完善的過程。平心而論,《指引》的目標(biāo)實現(xiàn)起來難度頗大,僅在征求意見稿階段,就已初露端倪�！吨敢冯m試圖實現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制整體的有效性發(fā)表意見,但在行文中較多的模仿PCAOB的第5號審計準(zhǔn)則,內(nèi)容主要闡述如何對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證。

　　例如,《指引》的核心部分——

　　鑒證內(nèi)容分為企業(yè)層面控制的測試與流程層面控制的測試兩部分,起草者僅以“流程層面”字樣替換了“重大賬戶和披露及其相關(guān)認(rèn)定”,內(nèi)容上則全盤接收了PCAOB第5號準(zhǔn)則的“識別整體層面控制”、“識別重大賬戶和披露及其相關(guān)認(rèn)定”、“測試控制”三部分的主體內(nèi)容。

　　再如,內(nèi)部控制相關(guān)缺陷的定義完全落腳于報表錯報,最典型的當(dāng)屬重大缺陷,根據(jù)《指引》第51條:“重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、具有合理可能性導(dǎo)致企業(yè)年度或中期財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報不能被及時防止或發(fā)現(xiàn)的某項缺陷或幾項缺陷的組合�！鳖愃频腻e誤不一而足,《指引》第19條規(guī)定:“在計劃內(nèi)部控制鑒證工作時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)使用與財務(wù)報表審計相同的重要性水平�！憋@然,起草者完全將“財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性”與“內(nèi)部控制的有效性”等量齊觀。

　　誠如《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范起草說明》中所指出的“企業(yè)的經(jīng)營管理活動,歸根結(jié)底要通過財務(wù)報告來反映,抓住了財務(wù)報告內(nèi)部控制這條主線,在一定程度上也抓住了企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部控制的重心和主體”,“從政府監(jiān)管和資本市場監(jiān)管的角度看,即使是當(dāng)今世界最發(fā)達(dá)的國家,也將財務(wù)報告內(nèi)部控制作為企業(yè)管理層內(nèi)部控制自我評估和注冊會計師評價的主體” ,但“財務(wù)報告內(nèi)部控制”畢竟不能與“內(nèi)部控制”直接等同。對內(nèi)部控制整體進(jìn)行鑒證,這對起草者而言肯定是一個難題,但既然確定這一方向,就要勇敢走下去,否則,偏離過大,難免給人以張冠李戴的感覺。

　　【參考文獻(xiàn)】

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