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內(nèi)部控制審計收費的影響因素研究的的論文
一、引言
內(nèi)部控制審計是會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性所進行的審計。雖然內(nèi)部控制審計面臨著執(zhí)行成本較高等爭議，但在美國《薩班斯- 奧克斯利法案》( 以下簡稱SOX) 的示范作用帶動下，聘請外部審計師對公司內(nèi)部控制進行審計并出具審計報告的做法，逐漸被許多國家和地區(qū)所借鑒。我國財政部等五部委分別于2008 年和2010 年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求上市公司評價其內(nèi)部控制有效性并披露自我評價報告，聘請會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告，上述要求區(qū)分不同情形分期分批實施。自此，我國上市公司逐步進入了內(nèi)部控制審計的時代。
內(nèi)部控制審計作為一項新興的審計業(yè)務(wù)，引起了學(xué)術(shù)界的廣泛重視。近年來，我國的內(nèi)部控制審計處于逐步強制推行的進程之中，部分上市公司陸續(xù)開始在年報中公開披露內(nèi)部控制審計報告。根據(jù)深圳迪博DIB 內(nèi)部控制與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計，2011—2014 年，滬深兩市主板披露內(nèi)部控制審計報告的公司總計3803 家( 2011—2014 年分別為373 家、947 家、1093 家、1390 家) ，其中，單獨披露內(nèi)部控制審計收費的公司已達2788 家( 2011—2014 年分別為34 家、692 家、883 家、1179 家) 。
部分上市公司公開披露了內(nèi)部控制審計收費情況，向資本市場傳遞了內(nèi)部控制審計服務(wù)的價格信息，這在增加披露透明度的同時，也為我們深入分析和考察內(nèi)部控制審計收費的影響因素和作用機理提供了難得的契機。針對該問題的深入研究能夠為相關(guān)的后續(xù)研究奠定必要的基礎(chǔ)，有助于深入了解內(nèi)部控制審計服務(wù)的供需狀況和定價規(guī)律，有利于加深對內(nèi)部控制審計服務(wù)市場的認識，也便于監(jiān)管部門掌握和觀察市場主體和中介機構(gòu)的策略性行為，進而為制定科學(xué)的監(jiān)管政策提供依據(jù)。本文以2011—2014 年滬深主板單獨披露內(nèi)部控制審計收費的公司作為研究對象，利用可公開獲取的數(shù)據(jù)，分析和考察內(nèi)部控制審計收費的影響因素，無疑具有重要的理論探索意義和實踐參考價值。
二、文獻回顧
(一) 國外文獻回顧
國外關(guān)于內(nèi)部控制審計的研究大致可以SOX 實施為標(biāo)志分為兩個階段。SOX 施行前的研究多集中于內(nèi)部控制評價方法和內(nèi)部控制審計報告; SOX 施行后的研究集中于內(nèi)部控制審計方法、執(zhí)行成本及審計報告的信息特征。SOX 404 條款及相關(guān)規(guī)則要求將財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合起來實施，但SOX 施行后美國公眾公司在年度財務(wù)報告中公開披露的審計費用結(jié)構(gòu)各不相同，單獨列示內(nèi)部控制審計收費的公司更是鳳毛麟角，這成了研究內(nèi)部控制審計收費的實質(zhì)性障礙。國外已有文獻研究SOX 施行后的審計費用( 即包含兩類審計收費的綜合審計費用) ，結(jié)果表明執(zhí)行內(nèi)部控制審計后，顯著增加了審計費用。由于數(shù)據(jù)可獲得性方面的障礙，至今還沒有專門針對內(nèi)部控制審計收費的研究。鑒于SOX 實施后的審計收費實際上涵蓋了財務(wù)報表審計收費、內(nèi)部控制審計收費等相關(guān)費用，故本文文獻回顧主要集中于SOX 法案施行后審計收費的影響因素。
1. 內(nèi)部控制審計與SOX 施行后的審計收費
關(guān)于內(nèi)部控制審計與SOX 施行后審計收費( 總審計費用，一般包含財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計兩類審計收費) 的研究，主要包括兩類話題，即SOX 施行后審計收費的影響因素( 主要涉及公司規(guī)模、資產(chǎn)增長率、內(nèi)部控制質(zhì)量、內(nèi)部控制有效性、審計師變更及變更方向、審計意見等) ，以及SOX 施行后審計收費的變化情況。Eldridge 和Kealey 針對入選《財富》1000 強上市公司的審計收費進行研究，發(fā)現(xiàn)由于執(zhí)行內(nèi)部控制審計，研究樣本2004 年的審計收費較上一年度顯著增加，并發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、資產(chǎn)增長率、內(nèi)部控制建設(shè)的有效性以及上一年度的審計收費與SOX 施行后的審計收費顯著正相關(guān)。Ettredge 等研究SOX 施行后外部審計師變更及變更方向?qū)徲嬍召M的影響，發(fā)現(xiàn)SOX 施行初期審計收費顯著增加的公司為降低高額的審計成本，傾向于變更外部審計師，且變更方向是從“四大”變更為“非四大”。Krishnan 等針對2003—2005 年自愿披露審計收費的公司進行研究，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、內(nèi)部控制質(zhì)量與SOX 施行后的審計收費顯著正相關(guān)。Hoag 和Hollingsworth 以2004—2007年SOX 施行后的審計收費為研究樣本，發(fā)現(xiàn)審計收費呈逐年下降趨勢，并且審計意見類型對審計收費有顯著影響，收到非標(biāo)準審計意見公司的審計收費更高。Ghosh 和Pawlewicz 驗證了SOX 法案的施行對審計收費的影響，研究發(fā)現(xiàn)實施SOX 后的審計收費顯著增加，平均增長率高達74% ，其中，“四大”審計收費上漲幅度更高。Kinney 和Shepardson 的研究印證了Ghosh 和Pawlewicz 的結(jié)論，他們發(fā)現(xiàn)施行AS5 條款后，內(nèi)部控制審計收費均值高達SOX 施行后審計收費的54%。
2. 內(nèi)部控制缺陷與SOX 施行后的審計收費
國外關(guān)于SOX 施行后的內(nèi)部控制缺陷與審計收費的相關(guān)研究，主要涉及內(nèi)部控制缺陷的披露、缺陷的嚴重程度以及缺陷的彌補與審計收費之間的關(guān)系。Raghimandan 和Rama 以2004 年制造行業(yè)上市公司為研究樣本，直接驗證審計收費與內(nèi)部控制缺陷披露之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷披露與審計收費正相關(guān)，但是尚未發(fā)現(xiàn)審計收費與缺陷類型之間的相關(guān)關(guān)系。Hogan 和Wilkins 進一步發(fā)現(xiàn)審計收費與內(nèi)部控制缺陷的嚴重程度呈正相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部控制缺陷嚴重程度越高，即缺陷越重大，審計收費越高，與Hoitash 等人的研究結(jié)論一致。Munisf 等人研究上市公司重大內(nèi)部控制缺陷的披露和矯正與SOX 施行后審計收費之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，與持續(xù)披露缺陷的公司相比，矯正缺陷公司的審計收費顯著下降，但仍顯著高于未披露內(nèi)部控制缺陷的公司。
( 二) 國內(nèi)文獻回顧
我國內(nèi)部控制的建設(shè)、發(fā)展和監(jiān)管滯后于國際進程，有關(guān)研究也相對滯后，對內(nèi)部控制審計收費的研究尚處于起步階段。張宜霞實證考察我國91 家在美上市的公司，利用綜合審計收費系數(shù)進行調(diào)整估算，分離出內(nèi)部控制審計收費，并根據(jù)該數(shù)據(jù)來研究影響內(nèi)部控制審計收費的因素，結(jié)果發(fā)現(xiàn): 公司規(guī)模、外部審計師聲譽以及非常規(guī)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制設(shè)計的復(fù)雜性與內(nèi)部控制審計收費顯著正相關(guān); 不同于以往的研究結(jié)論，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑑?nèi)部控制失效風(fēng)險與內(nèi)部控制審計收費顯著負相關(guān)，出現(xiàn)“極反效應(yīng)”。黃秋菊以我國A + H 股上市公司為研究對象，發(fā)現(xiàn)公司的行業(yè)特征、資產(chǎn)規(guī)模以及風(fēng)險程度會對內(nèi)部控制審計收費產(chǎn)生顯著影響。傅紹正以2012 年滬深主板公司為樣本，借鑒經(jīng)典的審計收費模型，發(fā)現(xiàn)上市公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、會計師事務(wù)所聲譽以及行業(yè)專長與內(nèi)部控制審計收費顯著正相關(guān)。
國內(nèi)已有的關(guān)于內(nèi)部控制審計收費影響因素的研究存在以下問題:較早年度內(nèi)部控制審計收費的實際數(shù)據(jù)并未公開披露，已有研究多采用替代變量或是估算模型來衡量內(nèi)部控制審計收費，而這會導(dǎo)致研究的可靠性和有效性大打折扣;已有研究都是單年度研究，時間窗口短促，也會影響信度和效度。
三、理論分析與研究假設(shè)
依據(jù)經(jīng)濟學(xué)原理，產(chǎn)品價格受供需雙方的影響。內(nèi)部控制審計服務(wù)是一種產(chǎn)品，提供者( 供給方) 為接受委托的審計師，接受者( 需求方) 為被審計的上市公司，其價格為審計師向被審計單位提供審計服務(wù)所獲得的報酬。價格的形成過程必然包含供給、需求雙方的“討價還價”，因而是審計市場上供需雙方相互博弈的結(jié)果。有效的需求是內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)誕生的前提條件，因此內(nèi)部控制審計是客戶需求導(dǎo)向的服務(wù)產(chǎn)品。內(nèi)部控制審計需求是內(nèi)部控制審計產(chǎn)品的預(yù)期使用者在特定時間內(nèi)，依據(jù)偏好以及支付能力，愿意且能夠購買的內(nèi)部控制審計服務(wù)數(shù)量。作為被審計單位的上市公司是內(nèi)部控制審計服務(wù)的潛在需求方，需求方特征是影響審計服務(wù)定價的關(guān)鍵因素，其中需要重點納入考慮的特征包括公司規(guī)模、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及內(nèi)部控制質(zhì)量等。
內(nèi)部控制審計服務(wù)的價格高于其生產(chǎn)成本是保證內(nèi)部控制審計產(chǎn)品持續(xù)供給的必要條件。
依據(jù)經(jīng)濟學(xué)的供求理論，定價低于產(chǎn)品成本一般會導(dǎo)致供給下降，直至供給方完全退出市場。審計市場上短期內(nèi)可能會出現(xiàn)審計收費低于審計服務(wù)生產(chǎn)成本的情況，例如審計折扣、低價攬客等現(xiàn)象，但是審計折扣僅僅是事務(wù)所在特定情況下的定價，低價攬客的價格虧損也會在未來的利潤中得到彌補。因此，長期來看，供給方的定價必須高于其生產(chǎn)成本，才能在市場中獲得利潤進而持續(xù)經(jīng)營。會計師事務(wù)所是內(nèi)部控制審計服務(wù)產(chǎn)品的供給方，其自身特征對內(nèi)部控制審計服務(wù)的供給和成本起著重要作用，這些特征中需要重點納入考慮的特征包括連續(xù)內(nèi)部控制審計年限、會計師事務(wù)所聲譽以及是否由同一家會計師事務(wù)所施行整合審計等。此外，內(nèi)部控制審計不僅是服務(wù)產(chǎn)品，而且是準公共產(chǎn)品，其自身的經(jīng)濟特質(zhì)是導(dǎo)致定價復(fù)雜性的主要根源之一。舉例來說，保證程度是集中體現(xiàn)內(nèi)部控制審計服務(wù)產(chǎn)品特征的因素之一，它可能會影響內(nèi)部控制審計收費決策。
由此可見，在內(nèi)部控制審計產(chǎn)生和實現(xiàn)經(jīng)濟價值的過程中，社會需求僅僅是必要條件，經(jīng)濟價值的實現(xiàn)還要受到作為供給方的會計師事務(wù)所的特征以及內(nèi)部控制審計服務(wù)自身特質(zhì)的影響。因此，被審計單位( 需求方) 特征、會計師事務(wù)所( 供給方) 特征以及內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)自身的特性是影響內(nèi)部控制審計收費的共同決定因素。下面我們分別予以剖析。
( 一) 被審計單位特征對內(nèi)部控制審計收費的影響
被審計單位規(guī)模越大，涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與會計事項越多，內(nèi)部控制系統(tǒng)越復(fù)雜，內(nèi)部控制審計過程中需要執(zhí)行的內(nèi)部控制測試程序就越多。在內(nèi)部控制審計實務(wù)中，會計師事務(wù)所依據(jù)被審計單位的經(jīng)營規(guī)模來評價項目的重要程度，制訂時間預(yù)算，合理確定收費基準，并根據(jù)公司規(guī)模來安排內(nèi)部控制審計測試的范圍。規(guī)模大的公司一般經(jīng)營風(fēng)險較高，在審計高經(jīng)營風(fēng)險的公司時，事務(wù)所會投入較多的審計資源，以期合理保證被審計單位的內(nèi)部控制不存在重大缺陷。對于事務(wù)所無法消除的風(fēng)險，只有通過向高風(fēng)險的客戶收取高額審計溢價作為補償。因此，本文提出假設(shè)H1a。
H1a: 公司規(guī)模越大，內(nèi)部控制審計收費越高。
被審計單位業(yè)務(wù)和組織的復(fù)雜性在一定程度上決定了內(nèi)部控制審計服務(wù)的難度。被審計單位經(jīng)營的復(fù)雜程度越高，業(yè)務(wù)流程以及內(nèi)部控制系統(tǒng)越復(fù)雜多變，審計難度越大，事務(wù)所需要派出越多具備更高執(zhí)業(yè)能力的專業(yè)人員，因此人工成本越高，審計成本的增加會導(dǎo)致內(nèi)部控制審計收費增加。舉例而言，納入合并報表的子公司數(shù)量是集中體現(xiàn)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的因素之一，納入合并報表的子公司的數(shù)量越多，越可能發(fā)生“灰色”關(guān)聯(lián)交易，合并與抵消集團內(nèi)部交易的工作量越大，對固有風(fēng)險的評價越高，就需要搜集越多的審計證據(jù)，會計師事務(wù)所需要耗費越多的審計資源，從而直接導(dǎo)致更高的審計收費。因此，本文提出以下假設(shè)H1b。
H1b: 公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，內(nèi)部控制審計收費越高。
上市公司實際控制人的身份會影響會計師事務(wù)所的選擇，國有上市公司存在選擇高質(zhì)量會計師事務(wù)所的動機。原因之一在于國有公司普遍存在的所有者缺位及特殊的代理問題。國有控股上市公司所有者人格化主體缺位，實際控制人委托管理人員執(zhí)行相關(guān)的控制職能，增加了公司代理鏈條的長度，復(fù)雜化的委托代理問題加劇了內(nèi)部控制建設(shè)的難度。被委托的管理人員大多具有政治背景，可能引發(fā)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險，抑制了內(nèi)部控制職能作用的發(fā)揮，導(dǎo)致內(nèi)部控制流于形式。為緩解代理沖突，樹立良好的公司形象，國有公司更傾向于選擇高質(zhì)量的事務(wù)所。另一個重要原因是國有公司普遍面臨更嚴格的風(fēng)險監(jiān)管要求。2006 年國務(wù)院國資委印發(fā)的《中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引》對國有上市公司的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理做出了更為嚴格的規(guī)定。國有控股上市公司出于向利益相關(guān)者傳遞高質(zhì)量內(nèi)部控制信號的目的，一般更傾向于選聘規(guī)模大、聲譽好、質(zhì)量高的會計師事務(wù)所，并且愿意支付更高的費用，以便向市場傳遞積極信號。高質(zhì)量的會計師事務(wù)所面臨自身聲譽機制和上市公司的雙重壓力，會促使其提升審計努力程度，進而增加審計成本，提高內(nèi)部控制審計收費。事務(wù)所在進行內(nèi)部控制審計定價時，對不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的上市公司具有差別化收費的傾向。因此，本文提出以下假設(shè)H1c。
H1c: 與其他產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的公司相比，針對國有控股上市公司的內(nèi)部控制審計收費更高。
根據(jù)相關(guān)準則的規(guī)定，會計師事務(wù)所在審計計劃階段需要對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解、評估和測試，依據(jù)其結(jié)果決定需要搜集的審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，進而合理配置審計資源。公司的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計證據(jù)的可靠程度越高，外部審計耗費的審計成本與承擔(dān)的審計風(fēng)險越低。內(nèi)部控制質(zhì)量較高的公司，存在內(nèi)部控制缺陷的可能性和嚴重程度就會降低，從而降低會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險，減少審計工作量，進而降低內(nèi)部控制審計收費。內(nèi)部控制質(zhì)量較低的公司，其內(nèi)部控制審計風(fēng)險較高，會計師事務(wù)所需要花費額外的審計投入，諸如采取擴大控制測試范圍、增加審計程序、與客戶管理層溝通等措施，從而導(dǎo)致增加審計努力程度。內(nèi)部控制質(zhì)量越低，公司的整體風(fēng)險水平越高，會計師事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險越高，由于需要收取審計風(fēng)險溢價，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制審計收費越高。因此，本文提出以下假設(shè)H1d。
H1d: 內(nèi)部控制質(zhì)量越高，內(nèi)部控制審計收費越低。
( 二) 會計師事務(wù)所特征對內(nèi)部控制審計收費的影響
以往研究一般按照會計師事務(wù)所規(guī)模或聲譽將其劃分為“四大”與“非四大”。Simunic 對事務(wù)所規(guī)模與審計收費之間的關(guān)系提出了三個假說: ( 1) 壟斷勢力假說。大規(guī)模的會計師事務(wù)所擁有高的市場份額或壟斷勢力，為獲取高于平均水平的壟斷利潤，可以依據(jù)對市場的影響力制定較高的審計定價。( 2) 異質(zhì)產(chǎn)品假說。會計師事務(wù)所的聲譽會在很大程度上代表其審計質(zhì)量，國際四大會計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)質(zhì)量，其總體水平顯著高于非四大，因此，聲譽高的事務(wù)所的收費溢價涵蓋了更高的審計質(zhì)量。( 3) 規(guī)模經(jīng)濟假說。差異化服務(wù)的市場中，聲譽高的會計師事務(wù)所在人力資源、客戶資源以及行業(yè)專長等方面具備規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，大所審計收費可能較低。國際四大會計師事務(wù)所具備較強的職業(yè)素養(yǎng)、高水平的專業(yè)能力，且聲譽機制是促使其提高審計質(zhì)量的推動力。依據(jù)“深口袋”理論，外部審計師是上市公司披露信息的“保險人”，選擇高聲譽的會計師事務(wù)所可以幫助公司降低甚至轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險。事務(wù)所的聲譽會被內(nèi)部控制審計報告的使用者看作是內(nèi)部控制審計質(zhì)量的重要指示器，較高的聲譽意味著事務(wù)所有能力為其審計服務(wù)提供擔(dān)保、有動力提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。從這個角度看，會計師事務(wù)所為維持其良好的聲譽，可能向被審計單位收取審計溢價。因此，本文提出以下假設(shè)H2a。
H2a: 會計師事務(wù)所聲譽越高，內(nèi)部控制審計收費越高。
內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)屬于公司與會計師事務(wù)所之間的契約行為，雙方需要在審計業(yè)務(wù)開展前簽訂正式契約。審計雙方之間的長期合作有助于雙方在審計過程中形成默契和好感。會計師事務(wù)所為了維持良好的客戶關(guān)系、獲得穩(wěn)定的收入、保持市場份額，一般會將審計收費控制在既定區(qū)間。會計師事務(wù)所在與客戶首次合作時，存在較高的交易費用以及契約成本，依據(jù)經(jīng)濟學(xué)的學(xué)習(xí)曲線理論，會計師事務(wù)所任期越長，隨著時間的推移，越熟悉公司的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營狀況、交易流程及內(nèi)部控制系統(tǒng)等，越能更好地識別和應(yīng)對審計風(fēng)險。由于審計本身所具備的這種學(xué)習(xí)效應(yīng)，需要付出的審計努力將伴隨著連續(xù)審計年限的增加而減少，進而降低審計收費。因此，本文提出以下假設(shè)H2b。
H2b: 會計師事務(wù)所連續(xù)提供內(nèi)部控制審計的年限越長，內(nèi)部控制審計收費越低。
中國注冊會計師協(xié)會鼓勵會計師事務(wù)所將財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合進行，兩類審計整合的重點在于控制測試，內(nèi)部控制審計包含的控制測試范圍更廣、可靠性更高，用它來替代財務(wù)報表審計中的控制測試，有利于降低審計成本。而財務(wù)報表審計中通過實質(zhì)性程序得出的審計結(jié)論，則可以用來驗證內(nèi)部控制審計中控制測試的結(jié)果，或者進一步指明控制測試的方向和領(lǐng)域。將兩類審計整合進行，有助于優(yōu)化資源配置，共享工作成果，提高審計效率，進而可以為降低審計收費提供一定的空間。因此，本文提出以下假設(shè)H2c。
H2c: 與其他情況相比，由同一家會計師事務(wù)所進行整合審計的公司，內(nèi)部控制審計收費更低。
( 三) 內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)特征對內(nèi)部控制審計收費的影響
盡管我們一般將會計師事務(wù)所為被審計單位提供的內(nèi)部控制保證服務(wù)泛稱為內(nèi)部控制審計，但是現(xiàn)實中有少數(shù)業(yè)務(wù)從嚴格意義上講，并不屬于提供合理保證的內(nèi)部控制審計，而只是提供有限保證的內(nèi)部控制審核，還有個別業(yè)務(wù)甚至屬于含糊其辭的內(nèi)部控制鑒證。內(nèi)部控制審核屬于有限保證( 低程度保證) ，審計師執(zhí)行的程序較少，且以消極的方式提出結(jié)論，相應(yīng)地，審計師所需承擔(dān)的執(zhí)業(yè)責(zé)任也較為有限。內(nèi)部控制審計屬于合理保證( 高程度保證) ，審計師執(zhí)行的程序較為充分，且以積極的方式提出結(jié)論，相應(yīng)地，審計師所需承擔(dān)的執(zhí)業(yè)責(zé)任也較大。內(nèi)部控制鑒證事實上也可以根據(jù)所執(zhí)行的程序及提出結(jié)論的方式來進行分類，歸入審核和審計之中�？傮w而言，會計師事務(wù)所提供的保證程度越高，所需耗費的審計成本越高，所需承擔(dān)的執(zhí)業(yè)責(zé)任越大，因此所要求的審計收費也會越高。從客戶的角度看，會計師事務(wù)所針對其內(nèi)部控制所出具報告的保證程度不同，意味著對其財務(wù)報表使用者所傳遞的可信賴程度存在差別。針對更加積極的保證，被審計單位也會愿意支付更高的報酬。因此，綜合供需雙方可能考慮的上述因素，會計師事務(wù)所提供的保證程度越高，內(nèi)部控制審計收費也就越高。據(jù)此，本文提出假設(shè)H3。
H3: 會計師事務(wù)所提供的內(nèi)部控制服務(wù)的保證程度越高，內(nèi)部控制審計收費越高。
四、結(jié)論與啟示
長期以來，上市公司內(nèi)部控制審計定價的過程和機理并不為外界所知。伴隨著內(nèi)部控制審計相關(guān)規(guī)范與指引的實施，內(nèi)部控制審計收費情況開始公開對外披露，這為研究內(nèi)部控制審計收費的影響因素和作用機理提供了難得的機遇。本文以2011—2014 年滬深兩市分別披露內(nèi)部控制審計收費的上市公司為研究樣本，從被審計單位特征、會計師事務(wù)所特征以及內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)自身特征三個方面出發(fā)，對內(nèi)部控制審計收費的影響因素和作用機理進行分析和考察。研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計收費與公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、公司的國有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、事務(wù)所的聲譽、事務(wù)所提供的內(nèi)部控制服務(wù)的保證程度顯著正相關(guān)，與公司的內(nèi)部控制質(zhì)量、連續(xù)內(nèi)部控制審計年限、整合審計顯著負相關(guān)。由此不難發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計收費的影響因素與財務(wù)報表審計收費的影響因素頗有相似之處，這也為進一步的深入研究奠定了基礎(chǔ)。
本文的研究可以帶來如下啟示:
( 1) 內(nèi)部控制審計收費實際上是被審計單位與會計師事務(wù)所市場勢力博弈的結(jié)果。因此，會計師事務(wù)所應(yīng)樹立品牌形象，不斷提升專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升競爭力。在市場競爭機制的約束下，內(nèi)部控制審計收費會更加公正、公開。
( 2) 關(guān)于內(nèi)部控制審計收費影響因素的研究在揭示內(nèi)部控制審計服務(wù)定價規(guī)律的同時，也便于監(jiān)管部門洞察市場主體的策略性行為，審視內(nèi)部控制審計服務(wù)定價政策的合理性，為制定科學(xué)的監(jiān)管政策提供依據(jù)�？傮w上講，內(nèi)部控制審計服務(wù)的供給與需求結(jié)構(gòu)仍需進一步優(yōu)化，如綜合權(quán)衡內(nèi)部控制審計收費的相關(guān)因素，建立市場定價機制為主導(dǎo)、監(jiān)管機構(gòu)合理引導(dǎo)的定價模式，制定合理的收費標(biāo)準，形成合理的定價區(qū)間，避免“劣幣驅(qū)逐良幣”的不合理定價，以促進和保障公平競爭，實現(xiàn)審計資源的優(yōu)化配置，維護內(nèi)部控制審計服務(wù)市場的良好秩序。
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