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內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素研究的的論文
一、引言
內(nèi)部控制審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性所進(jìn)行的審計(jì)。雖然內(nèi)部控制審計(jì)面臨著執(zhí)行成本較高等爭(zhēng)議，但在美國(guó)《薩班斯- 奧克斯利法案》( 以下簡(jiǎn)稱SOX) 的示范作用帶動(dòng)下，聘請(qǐng)外部審計(jì)師對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的做法，逐漸被許多國(guó)家和地區(qū)所借鑒。我國(guó)財(cái)政部等五部委分別于2008 年和2010 年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求上市公司評(píng)價(jià)其內(nèi)部控制有效性并披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告，聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告，上述要求區(qū)分不同情形分期分批實(shí)施。自此，我國(guó)上市公司逐步進(jìn)入了內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)代。
內(nèi)部控制審計(jì)作為一項(xiàng)新興的審計(jì)業(yè)務(wù)，引起了學(xué)術(shù)界的廣泛重視。近年來，我國(guó)的內(nèi)部控制審計(jì)處于逐步強(qiáng)制推行的進(jìn)程之中，部分上市公司陸續(xù)開始在年報(bào)中公開披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。根據(jù)深圳迪博DIB 內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)的統(tǒng)計(jì)，2011—2014 年，滬深兩市主板披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的公司總計(jì)3803 家( 2011—2014 年分別為373 家、947 家、1093 家、1390 家) ，其中，單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的公司已達(dá)2788 家( 2011—2014 年分別為34 家、692 家、883 家、1179 家) 。
部分上市公司公開披露了內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)情況，向資本市場(chǎng)傳遞了內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的價(jià)格信息，這在增加披露透明度的同時(shí)，也為我們深入分析和考察內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素和作用機(jī)理提供了難得的契機(jī)。針對(duì)該問題的深入研究能夠?yàn)橄嚓P(guān)的后續(xù)研究奠定必要的基礎(chǔ)，有助于深入了解內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的供需狀況和定價(jià)規(guī)律，有利于加深對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的認(rèn)識(shí)，也便于監(jiān)管部門掌握和觀察市場(chǎng)主體和中介機(jī)構(gòu)的策略性行為，進(jìn)而為制定科學(xué)的監(jiān)管政策提供依據(jù)。本文以2011—2014 年滬深主板單獨(dú)披露內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的公司作為研究對(duì)象，利用可公開獲取的數(shù)據(jù)，分析和考察內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素，無(wú)疑具有重要的理論探索意義和實(shí)踐參考價(jià)值。
二、文獻(xiàn)回顧
(一) 國(guó)外文獻(xiàn)回顧
國(guó)外關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的研究大致可以SOX 實(shí)施為標(biāo)志分為兩個(gè)階段。SOX 施行前的研究多集中于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告; SOX 施行后的研究集中于內(nèi)部控制審計(jì)方法、執(zhí)行成本及審計(jì)報(bào)告的信息特征。SOX 404 條款及相關(guān)規(guī)則要求將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)整合起來實(shí)施，但SOX 施行后美國(guó)公眾公司在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中公開披露的審計(jì)費(fèi)用結(jié)構(gòu)各不相同，單獨(dú)列示內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的公司更是鳳毛麟角，這成了研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的實(shí)質(zhì)性障礙。國(guó)外已有文獻(xiàn)研究SOX 施行后的審計(jì)費(fèi)用( 即包含兩類審計(jì)收費(fèi)的綜合審計(jì)費(fèi)用) ，結(jié)果表明執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)后，顯著增加了審計(jì)費(fèi)用。由于數(shù)據(jù)可獲得性方面的障礙，至今還沒有專門針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的研究。鑒于SOX 實(shí)施后的審計(jì)收費(fèi)實(shí)際上涵蓋了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)、內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，故本文文獻(xiàn)回顧主要集中于SOX 法案施行后審計(jì)收費(fèi)的影響因素。
1. 內(nèi)部控制審計(jì)與SOX 施行后的審計(jì)收費(fèi)
關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)與SOX 施行后審計(jì)收費(fèi)( 總審計(jì)費(fèi)用，一般包含財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)兩類審計(jì)收費(fèi)) 的研究，主要包括兩類話題，即SOX 施行后審計(jì)收費(fèi)的影響因素( 主要涉及公司規(guī)模、資產(chǎn)增長(zhǎng)率、內(nèi)部控制質(zhì)量、內(nèi)部控制有效性、審計(jì)師變更及變更方向、審計(jì)意見等) ，以及SOX 施行后審計(jì)收費(fèi)的變化情況。Eldridge 和Kealey 針對(duì)入選《財(cái)富》1000 強(qiáng)上市公司的審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)由于執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)，研究樣本2004 年的審計(jì)收費(fèi)較上一年度顯著增加，并發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、資產(chǎn)增長(zhǎng)率、內(nèi)部控制建設(shè)的有效性以及上一年度的審計(jì)收費(fèi)與SOX 施行后的審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。Ettredge 等研究SOX 施行后外部審計(jì)師變更及變更方向?qū)徲?jì)收費(fèi)的影響，發(fā)現(xiàn)SOX 施行初期審計(jì)收費(fèi)顯著增加的公司為降低高額的審計(jì)成本，傾向于變更外部審計(jì)師，且變更方向是從“四大”變更為“非四大”。Krishnan 等針對(duì)2003—2005 年自愿披露審計(jì)收費(fèi)的公司進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、內(nèi)部控制質(zhì)量與SOX 施行后的審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。Hoag 和Hollingsworth 以2004—2007年SOX 施行后的審計(jì)收費(fèi)為研究樣本，發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)呈逐年下降趨勢(shì)，并且審計(jì)意見類型對(duì)審計(jì)收費(fèi)有顯著影響，收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見公司的審計(jì)收費(fèi)更高。Ghosh 和Pawlewicz 驗(yàn)證了SOX 法案的施行對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，研究發(fā)現(xiàn)實(shí)施SOX 后的審計(jì)收費(fèi)顯著增加，平均增長(zhǎng)率高達(dá)74% ，其中，“四大”審計(jì)收費(fèi)上漲幅度更高。Kinney 和Shepardson 的研究印證了Ghosh 和Pawlewicz 的結(jié)論，他們發(fā)現(xiàn)施行AS5 條款后，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)均值高達(dá)SOX 施行后審計(jì)收費(fèi)的54%。
2. 內(nèi)部控制缺陷與SOX 施行后的審計(jì)收費(fèi)
國(guó)外關(guān)于SOX 施行后的內(nèi)部控制缺陷與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)研究，主要涉及內(nèi)部控制缺陷的披露、缺陷的嚴(yán)重程度以及缺陷的彌補(bǔ)與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系。Raghimandan 和Rama 以2004 年制造行業(yè)上市公司為研究樣本，直接驗(yàn)證審計(jì)收費(fèi)與內(nèi)部控制缺陷披露之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷披露與審計(jì)收費(fèi)正相關(guān)，但是尚未發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與缺陷類型之間的相關(guān)關(guān)系。Hogan 和Wilkins 進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度呈正相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部控制缺陷嚴(yán)重程度越高，即缺陷越重大，審計(jì)收費(fèi)越高，與Hoitash 等人的研究結(jié)論一致。Munisf 等人研究上市公司重大內(nèi)部控制缺陷的披露和矯正與SOX 施行后審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)，與持續(xù)披露缺陷的公司相比，矯正缺陷公司的審計(jì)收費(fèi)顯著下降，但仍顯著高于未披露內(nèi)部控制缺陷的公司。
( 二) 國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)回顧
我國(guó)內(nèi)部控制的建設(shè)、發(fā)展和監(jiān)管滯后于國(guó)際進(jìn)程，有關(guān)研究也相對(duì)滯后，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的研究尚處于起步階段。張宜霞實(shí)證考察我國(guó)91 家在美上市的公司，利用綜合審計(jì)收費(fèi)系數(shù)進(jìn)行調(diào)整估算，分離出內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)，并根據(jù)該數(shù)據(jù)來研究影響內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的因素，結(jié)果發(fā)現(xiàn): 公司規(guī)模、外部審計(jì)師聲譽(yù)以及非常規(guī)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的復(fù)雜性與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān); 不同于以往的研究結(jié)論，在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，內(nèi)部控制失效風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)，出現(xiàn)“極反效應(yīng)”。黃秋菊以我國(guó)A + H 股上市公司為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)公司的行業(yè)特征、資產(chǎn)規(guī)模以及風(fēng)險(xiǎn)程度會(huì)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生顯著影響。傅紹正以2012 年滬深主板公司為樣本，借鑒經(jīng)典的審計(jì)收費(fèi)模型，發(fā)現(xiàn)上市公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)以及行業(yè)專長(zhǎng)與內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。
國(guó)內(nèi)已有的關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究存在以下問題:較早年度內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的實(shí)際數(shù)據(jù)并未公開披露，已有研究多采用替代變量或是估算模型來衡量?jī)?nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)，而這會(huì)導(dǎo)致研究的可靠性和有效性大打折扣;已有研究都是單年度研究，時(shí)間窗口短促，也會(huì)影響信度和效度。
三、理論分析與研究假設(shè)
依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，產(chǎn)品價(jià)格受供需雙方的影響。內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)是一種產(chǎn)品，提供者( 供給方) 為接受委托的審計(jì)師，接受者( 需求方) 為被審計(jì)的上市公司，其價(jià)格為審計(jì)師向被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)所獲得的報(bào)酬。價(jià)格的形成過程必然包含供給、需求雙方的“討價(jià)還價(jià)”，因而是審計(jì)市場(chǎng)上供需雙方相互博弈的結(jié)果。有效的需求是內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)誕生的前提條件，因此內(nèi)部控制審計(jì)是客戶需求導(dǎo)向的服務(wù)產(chǎn)品。內(nèi)部控制審計(jì)需求是內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)品的預(yù)期使用者在特定時(shí)間內(nèi)，依據(jù)偏好以及支付能力，愿意且能夠購(gòu)買的內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)數(shù)量。作為被審計(jì)單位的上市公司是內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的潛在需求方，需求方特征是影響審計(jì)服務(wù)定價(jià)的關(guān)鍵因素，其中需要重點(diǎn)納入考慮的特征包括公司規(guī)模、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度以及內(nèi)部控制質(zhì)量等。
內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的價(jià)格高于其生產(chǎn)成本是保證內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)品持續(xù)供給的必要條件。
依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的供求理論，定價(jià)低于產(chǎn)品成本一般會(huì)導(dǎo)致供給下降，直至供給方完全退出市場(chǎng)。審計(jì)市場(chǎng)上短期內(nèi)可能會(huì)出現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)低于審計(jì)服務(wù)生產(chǎn)成本的情況，例如審計(jì)折扣、低價(jià)攬客等現(xiàn)象，但是審計(jì)折扣僅僅是事務(wù)所在特定情況下的定價(jià)，低價(jià)攬客的價(jià)格虧損也會(huì)在未來的利潤(rùn)中得到彌補(bǔ)。因此，長(zhǎng)期來看，供給方的定價(jià)必須高于其生產(chǎn)成本，才能在市場(chǎng)中獲得利潤(rùn)進(jìn)而持續(xù)經(jīng)營(yíng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的供給方，其自身特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的供給和成本起著重要作用，這些特征中需要重點(diǎn)納入考慮的特征包括連續(xù)內(nèi)部控制審計(jì)年限、會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)以及是否由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行整合審計(jì)等。此外，內(nèi)部控制審計(jì)不僅是服務(wù)產(chǎn)品，而且是準(zhǔn)公共產(chǎn)品，其自身的經(jīng)濟(jì)特質(zhì)是導(dǎo)致定價(jià)復(fù)雜性的主要根源之一。舉例來說，保證程度是集中體現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品特征的因素之一，它可能會(huì)影響內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)決策。
由此可見，在內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的過程中，社會(huì)需求僅僅是必要條件，經(jīng)濟(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)還要受到作為供給方的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征以及內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)自身特質(zhì)的影響。因此，被審計(jì)單位( 需求方) 特征、會(huì)計(jì)師事務(wù)所( 供給方) 特征以及內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)自身的特性是影響內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的共同決定因素。下面我們分別予以剖析。
( 一) 被審計(jì)單位特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響
被審計(jì)單位規(guī)模越大，涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)事項(xiàng)越多，內(nèi)部控制系統(tǒng)越復(fù)雜，內(nèi)部控制審計(jì)過程中需要執(zhí)行的內(nèi)部控制測(cè)試程序就越多。在內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所依據(jù)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)規(guī)模來評(píng)價(jià)項(xiàng)目的重要程度，制訂時(shí)間預(yù)算，合理確定收費(fèi)基準(zhǔn)，并根據(jù)公司規(guī)模來安排內(nèi)部控制審計(jì)測(cè)試的范圍。規(guī)模大的公司一般經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較高，在審計(jì)高經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的公司時(shí)，事務(wù)所會(huì)投入較多的審計(jì)資源，以期合理保證被審計(jì)單位的內(nèi)部控制不存在重大缺陷。對(duì)于事務(wù)所無(wú)法消除的風(fēng)險(xiǎn)，只有通過向高風(fēng)險(xiǎn)的客戶收取高額審計(jì)溢價(jià)作為補(bǔ)償。因此，本文提出假設(shè)H1a。
H1a: 公司規(guī)模越大，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)越高。
被審計(jì)單位業(yè)務(wù)和組織的復(fù)雜性在一定程度上決定了內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的難度。被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜程度越高，業(yè)務(wù)流程以及內(nèi)部控制系統(tǒng)越復(fù)雜多變，審計(jì)難度越大，事務(wù)所需要派出越多具備更高執(zhí)業(yè)能力的專業(yè)人員，因此人工成本越高，審計(jì)成本的增加會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)增加。舉例而言，納入合并報(bào)表的子公司數(shù)量是集中體現(xiàn)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度的因素之一，納入合并報(bào)表的子公司的數(shù)量越多，越可能發(fā)生“灰色”關(guān)聯(lián)交易，合并與抵消集團(tuán)內(nèi)部交易的工作量越大，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)越高，就需要搜集越多的審計(jì)證據(jù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要耗費(fèi)越多的審計(jì)資源，從而直接導(dǎo)致更高的審計(jì)收費(fèi)。因此，本文提出以下假設(shè)H1b。
H1b: 公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度越高，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)越高。
上市公司實(shí)際控制人的身份會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇，國(guó)有上市公司存在選擇高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的動(dòng)機(jī)。原因之一在于國(guó)有公司普遍存在的所有者缺位及特殊的代理問題。國(guó)有控股上市公司所有者人格化主體缺位，實(shí)際控制人委托管理人員執(zhí)行相關(guān)的控制職能，增加了公司代理鏈條的長(zhǎng)度，復(fù)雜化的委托代理問題加劇了內(nèi)部控制建設(shè)的難度。被委托的管理人員大多具有政治背景，可能引發(fā)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，抑制了內(nèi)部控制職能作用的發(fā)揮，導(dǎo)致內(nèi)部控制流于形式。為緩解代理沖突，樹立良好的公司形象，國(guó)有公司更傾向于選擇高質(zhì)量的事務(wù)所。另一個(gè)重要原因是國(guó)有公司普遍面臨更嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管要求。2006 年國(guó)務(wù)院國(guó)資委印發(fā)的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》對(duì)國(guó)有上市公司的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理做出了更為嚴(yán)格的規(guī)定。國(guó)有控股上市公司出于向利益相關(guān)者傳遞高質(zhì)量?jī)?nèi)部控制信號(hào)的目的，一般更傾向于選聘規(guī)模大、聲譽(yù)好、質(zhì)量高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并且愿意支付更高的費(fèi)用，以便向市場(chǎng)傳遞積極信號(hào)。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨自身聲譽(yù)機(jī)制和上市公司的雙重壓力，會(huì)促使其提升審計(jì)努力程度，進(jìn)而增加審計(jì)成本，提高內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)。事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)時(shí)，對(duì)不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的上市公司具有差別化收費(fèi)的傾向。因此，本文提出以下假設(shè)H1c。
H1c: 與其他產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的公司相比，針對(duì)國(guó)有控股上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)更高。
根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)計(jì)劃階段需要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解、評(píng)估和測(cè)試，依據(jù)其結(jié)果決定需要搜集的審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量，進(jìn)而合理配置審計(jì)資源。公司的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計(jì)證據(jù)的可靠程度越高，外部審計(jì)耗費(fèi)的審計(jì)成本與承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低。內(nèi)部控制質(zhì)量較高的公司，存在內(nèi)部控制缺陷的可能性和嚴(yán)重程度就會(huì)降低，從而降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，減少審計(jì)工作量，進(jìn)而降低內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)。內(nèi)部控制質(zhì)量較低的公司，其內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要花費(fèi)額外的審計(jì)投入，諸如采取擴(kuò)大控制測(cè)試范圍、增加審計(jì)程序、與客戶管理層溝通等措施，從而導(dǎo)致增加審計(jì)努力程度。內(nèi)部控制質(zhì)量越低，公司的整體風(fēng)險(xiǎn)水平越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)越高，由于需要收取審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)越高。因此，本文提出以下假設(shè)H1d。
H1d: 內(nèi)部控制質(zhì)量越高，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)越低。
( 二) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響
以往研究一般按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)�；蚵曌u(yù)將其劃分為“四大”與“非四大”。Simunic 對(duì)事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系提出了三個(gè)假說: ( 1) 壟斷勢(shì)力假說。大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有高的市場(chǎng)份額或壟斷勢(shì)力，為獲取高于平均水平的壟斷利潤(rùn)，可以依據(jù)對(duì)市場(chǎng)的影響力制定較高的審計(jì)定價(jià)。( 2) 異質(zhì)產(chǎn)品假說。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)會(huì)在很大程度上代表其審計(jì)質(zhì)量，國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，其總體水平顯著高于非四大，因此，聲譽(yù)高的事務(wù)所的收費(fèi)溢價(jià)涵蓋了更高的審計(jì)質(zhì)量。( 3) 規(guī)模經(jīng)濟(jì)假說。差異化服務(wù)的市場(chǎng)中，聲譽(yù)高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在人力資源、客戶資源以及行業(yè)專長(zhǎng)等方面具備規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，大所審計(jì)收費(fèi)可能較低。國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備較強(qiáng)的職業(yè)素養(yǎng)、高水平的專業(yè)能力，且聲譽(yù)機(jī)制是促使其提高審計(jì)質(zhì)量的推動(dòng)力。依據(jù)“深口袋”理論，外部審計(jì)師是上市公司披露信息的“保險(xiǎn)人”，選擇高聲譽(yù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以幫助公司降低甚至轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所的聲譽(yù)會(huì)被內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的使用者看作是內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的重要指示器，較高的聲譽(yù)意味著事務(wù)所有能力為其審計(jì)服務(wù)提供擔(dān)保、有動(dòng)力提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為維持其良好的聲譽(yù)，可能向被審計(jì)單位收取審計(jì)溢價(jià)。因此，本文提出以下假設(shè)H2a。
H2a: 會(huì)計(jì)師事務(wù)所聲譽(yù)越高，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)越高。
內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)屬于公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的契約行為，雙方需要在審計(jì)業(yè)務(wù)開展前簽訂正式契約。審計(jì)雙方之間的長(zhǎng)期合作有助于雙方在審計(jì)過程中形成默契和好感。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維持良好的客戶關(guān)系、獲得穩(wěn)定的收入、保持市場(chǎng)份額，一般會(huì)將審計(jì)收費(fèi)控制在既定區(qū)間。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與客戶首次合作時(shí)，存在較高的交易費(fèi)用以及契約成本，依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)的學(xué)習(xí)曲線理論，會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期越長(zhǎng)，隨著時(shí)間的推移，越熟悉公司的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)狀況、交易流程及內(nèi)部控制系統(tǒng)等，越能更好地識(shí)別和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)本身所具備的這種學(xué)習(xí)效應(yīng)，需要付出的審計(jì)努力將伴隨著連續(xù)審計(jì)年限的增加而減少，進(jìn)而降低審計(jì)收費(fèi)。因此，本文提出以下假設(shè)H2b。
H2b: 會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)提供內(nèi)部控制審計(jì)的年限越長(zhǎng)，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)越低。
中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合進(jìn)行，兩類審計(jì)整合的重點(diǎn)在于控制測(cè)試，內(nèi)部控制審計(jì)包含的控制測(cè)試范圍更廣、可靠性更高，用它來替代財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的控制測(cè)試，有利于降低審計(jì)成本。而財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中通過實(shí)質(zhì)性程序得出的審計(jì)結(jié)論，則可以用來驗(yàn)證內(nèi)部控制審計(jì)中控制測(cè)試的結(jié)果，或者進(jìn)一步指明控制測(cè)試的方向和領(lǐng)域。將兩類審計(jì)整合進(jìn)行，有助于優(yōu)化資源配置，共享工作成果，提高審計(jì)效率，進(jìn)而可以為降低審計(jì)收費(fèi)提供一定的空間。因此，本文提出以下假設(shè)H2c。
H2c: 與其他情況相比，由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)的公司，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)更低。
( 三) 內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)特征對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響
盡管我們一般將會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位提供的內(nèi)部控制保證服務(wù)泛稱為內(nèi)部控制審計(jì)，但是現(xiàn)實(shí)中有少數(shù)業(yè)務(wù)從嚴(yán)格意義上講，并不屬于提供合理保證的內(nèi)部控制審計(jì)，而只是提供有限保證的內(nèi)部控制審核，還有個(gè)別業(yè)務(wù)甚至屬于含糊其辭的內(nèi)部控制鑒證。內(nèi)部控制審核屬于有限保證( 低程度保證) ，審計(jì)師執(zhí)行的程序較少，且以消極的方式提出結(jié)論，相應(yīng)地，審計(jì)師所需承擔(dān)的執(zhí)業(yè)責(zé)任也較為有限。內(nèi)部控制審計(jì)屬于合理保證( 高程度保證) ，審計(jì)師執(zhí)行的程序較為充分，且以積極的方式提出結(jié)論，相應(yīng)地，審計(jì)師所需承擔(dān)的執(zhí)業(yè)責(zé)任也較大。內(nèi)部控制鑒證事實(shí)上也可以根據(jù)所執(zhí)行的程序及提出結(jié)論的方式來進(jìn)行分類，歸入審核和審計(jì)之中�？傮w而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的保證程度越高，所需耗費(fèi)的審計(jì)成本越高，所需承擔(dān)的執(zhí)業(yè)責(zé)任越大，因此所要求的審計(jì)收費(fèi)也會(huì)越高。從客戶的角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)其內(nèi)部控制所出具報(bào)告的保證程度不同，意味著對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所傳遞的可信賴程度存在差別。針對(duì)更加積極的保證，被審計(jì)單位也會(huì)愿意支付更高的報(bào)酬。因此，綜合供需雙方可能考慮的上述因素，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的保證程度越高，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)也就越高。據(jù)此，本文提出假設(shè)H3。
H3: 會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的內(nèi)部控制服務(wù)的保證程度越高，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)越高。
四、結(jié)論與啟示
長(zhǎng)期以來，上市公司內(nèi)部控制審計(jì)定價(jià)的過程和機(jī)理并不為外界所知。伴隨著內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)規(guī)范與指引的實(shí)施，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)情況開始公開對(duì)外披露，這為研究?jī)?nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素和作用機(jī)理提供了難得的機(jī)遇。本文以2011—2014 年滬深兩市分別披露內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的上市公司為研究樣本，從被審計(jì)單位特征、會(huì)計(jì)師事務(wù)所特征以及內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)自身特征三個(gè)方面出發(fā)，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素和作用機(jī)理進(jìn)行分析和考察。研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)與公司規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、公司的國(guó)有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、事務(wù)所的聲譽(yù)、事務(wù)所提供的內(nèi)部控制服務(wù)的保證程度顯著正相關(guān)，與公司的內(nèi)部控制質(zhì)量、連續(xù)內(nèi)部控制審計(jì)年限、整合審計(jì)顯著負(fù)相關(guān)。由此不難發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的影響因素與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)收費(fèi)的影響因素頗有相似之處，這也為進(jìn)一步的深入研究奠定了基礎(chǔ)。
本文的研究可以帶來如下啟示:
( 1) 內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)實(shí)際上是被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)勢(shì)力博弈的結(jié)果。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)樹立品牌形象，不斷提升專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升競(jìng)爭(zhēng)力。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的約束下，內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)會(huì)更加公正、公開。
( 2) 關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究在揭示內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)定價(jià)規(guī)律的同時(shí)，也便于監(jiān)管部門洞察市場(chǎng)主體的策略性行為，審視內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)定價(jià)政策的合理性，為制定科學(xué)的監(jiān)管政策提供依據(jù)�？傮w上講，內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的供給與需求結(jié)構(gòu)仍需進(jìn)一步優(yōu)化，如綜合權(quán)衡內(nèi)部控制審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)因素，建立市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制為主導(dǎo)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)合理引導(dǎo)的定價(jià)模式，制定合理的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，形成合理的定價(jià)區(qū)間，避免“劣幣驅(qū)逐良幣”的不合理定價(jià)，以促進(jìn)和保障公平競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源的優(yōu)化配置，維護(hù)內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的良好秩序。
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