內部審計的獨立性的論文

　　一、 內部審計職能拓展的情況

　　傳統(tǒng)的內部審計提供確認服務， 隨著內部審計開始以價值增值為最終目標， 咨詢服務成為內部審計的另一項重要的職能。 1999 年，IIA 將內部審計的定義重新表述為：“內部審計是建立在組織內部的一種獨立、 客觀的確認和咨詢活動， 它的目的是增加組織的價值并提高組織的運作效率”。 2007 年，王光遠教授在《內部審計的十大理念》中明確提出， 確認和咨詢是內部審計的兩大服務領域； 孫立也在《內部審計獨立性國際比較研究》中，通過比較國際與國內內部審計獨立性的不同點， 提出內部審計不僅是一種保證服務，隨著實務的發(fā)展也逐漸涉及一種咨詢服務；2013 年，中國內部審計協會對內部審計的定義進行了全面、 系統(tǒng)的修訂，發(fā)布了《中國內部審計準則》，其中一個重大變化是內部審計職能的拓展， 該準則明確規(guī)定內部審計是一項確認和咨詢活動，正式把咨詢活動確認為內部審計的職能。二、內部審計職能拓展對內部審計獨立性的影響

　　影響內部審計獨立性的因素很多，《中國內部審計準則》將咨詢職能確認為內部審計的職能，咨詢職能是一項非鑒證活動，它必然會對內部審計的獨立性產生影響。本文在內部審計職能擴展的基礎之上， 從四個角度來分析咨詢職能對內部審計獨立性與客觀性的影響。

　�。ㄒ唬� 基于隸屬關系的角度

　　從定義中我們能很明顯地看出確認服務的客戶是董事會或審計委員會等，他們關心企業(yè)的內部控制狀況、財務數據的真實性、法律和法規(guī)的遵循情況、資產的安全性等，通過確認服務參與公司治理； 而咨詢服務的客戶主要是高級管理層， 他們關心的是審計是否能夠有助于經營狀況的改善，提高經營效果，或者是發(fā)現潛在的可節(jié)約的成本，以提高經營效率，通過咨詢服務參與公司管理。 實務中，最開始內部審計部門隸屬于管理層，或是直接對財務經理負責，在這種隸屬關系下，審計部門對自己的直接隸屬部門審計，無法保持超然的獨立性，也無法為公司治理提供助力�！兜� 2302 號內部審計具體準則———與董事會或者最高管理層的關系》規(guī)定“內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導，保持與董事會或最高管理層的良好關系，實現董事會、 最高管理層與內部審計在組織治理中的協同作用”。此規(guī)定并沒有明確指出內部審計部門的直接隸屬單位，治理層和管理層都是符合規(guī)定的。內部審計部門隸屬于管理層是無法保持獨立性的，而另一種隸屬關系，隸屬于治理層———審計委員會或董事會在實務中也是常見的。 內部審計部門隸屬于治理層，超然獨立于管理層，能夠有效地履行確認職能，解決委托代理問題。 但另一方面，內部審計部門職能的拓展，咨詢服務在內部審計部門業(yè)務量增多，咨詢服務的對象是管理層。內部審計部門既要對治理層負責，履行公司治理的職能，又要對管理層負責，履行咨詢職能。 管理層和治理層目標不同本身就存在沖突， 這就決定了不論隸屬于哪個部門總會存在缺陷。 內部審計人員職責是去檢查管理層及其他人的經營業(yè)績。一方面，內部審計人員向管理層提供咨詢服務， 并通過審計建議的形式改造和完善企業(yè)流程；另一方面，內部審計人員向治理層提供確認服務，會對自己參與的企業(yè)流程、內部控制進行鑒證。咨詢服務的增加混淆了確認職能原本明確的隸屬關系， 對內部審計的獨立性和客觀性造成影響。

　　（二）基于兼容性的角度

　　美國農業(yè)部研究生院的政府審計培訓學院將內部審計服務分為六種基本類型：財務審計、業(yè)績審計、快速反應審計、評估服務、協調服務和補救服務。前三種屬于確認服務，后三種屬于咨詢服務，從第一種服務到第六種服務，其實就是由確認服務轉向了咨詢服務。就考慮確認服務與咨詢服務的兼容性而言， 補救服務是最為典型的，也是最具威脅性的。 這類服務，審計人員要考慮咨詢者的利益，直接發(fā)揮預防、補救相關問題的作用。這類服務發(fā)揮著管理的職能， 可能會涉及內部控制及組織行為守則的起草，或對以后審計相關領域的能力產生影響。比如說業(yè)績審計這種傳統(tǒng)的確認服務， 通常會對內部控制進行確認，對相關流程進行評估，它可能就會涉及在補救服務中提出并采納其建議的內部控制或相關流程。因此，從這一方面來看，補救審計與業(yè)績審計是不能兼容的，補救服務影響了業(yè)績審計的獨立性。

　　（三）基于人才培養(yǎng)的角度內部審計部門人員為企業(yè)提供確認服務和咨詢服務，前者對風險管理、內部控制和相關治理程序提供鑒證，后者對組織相關流程提供建議。 內部審計人員對公司的各種流程、各項業(yè)務及內部控制程序最為熟悉，并對公司內部情況及外部風險有整體的把握，因此，內部審計部門是公司培養(yǎng)管理綜合型人才的最佳基地。然而，它作為內部管理人員的培訓基地，受訓者熟悉了內部審計的運作，熟悉了公司的各種流程，甚至公司的有些程序是在他們的建議下改良的，這樣的情況下，當他們擔當了管理者的角色，就知道如何去掩蓋問題和舞弊，使內部審計部門的獨立性受到嚴重影響。

　�。ㄋ模┗�于價值增值目的的角度傳統(tǒng)的內部審計主要是財務審計， 其目的是對組織內部的相關活動及控制的有效性進行評價， 相應的內部審計主要是確認職能。而 1999 年，IIA 內部審計的新定義明確內部審計的目的是增加組織的價值并提高組織的運作效率，單一的確認職能已無法實現這一目的。隨著經濟的發(fā)展，風險管理的概念深入人心，為了實現價值增值的目的，風險管理基礎之上的內部審

　　識別風險因素，確認風險管理和控制系統(tǒng)能否發(fā)揮作用。第二，通過積極主動的咨詢服務，關注企業(yè)存在重大風險的領域，同時對識別的可能影響組織目標的風險采取糾正措施。 確認服務首先對風險管理和控制系統(tǒng)進行評價， 然后根據評價結果提出相關建議，這實際上是一種消極被動的服務，在目前的經濟環(huán)境中是不適合的。 內部審計只有通過積極主動的咨詢服務識別重大風險，才能直接改變公司的運營狀態(tài)，實現價值增值的目標。 然而，價值增值目標的提出，內部審計職能的拓展必然會對審計的獨立性產生影響。

　　二、 提高內部審計獨立性的建議

　　內部審計職能的拓展，在單一的確認職能基礎上增加了咨詢職能，根據以上的分析，從隸屬關系、兼容性、人才培養(yǎng)、價值增值等四個角度均體現了咨詢服務會對內部審計的獨立性和客觀性產生影響。下面筆者針對我國現在內部審計的現狀，借鑒國外處理相關問題的經驗，提出幾點建議：目前，在我國設有內部審計部門的企事業(yè)單位，內部審計部門的隸屬關系分為兩類， 一種情況是由總經理和財務負責人負責，另一部分則是由董事會或審計委員會負責。廖洪和鄒冉（2006）調查了 37 家企事業(yè)單位，結果發(fā)現 27%的內審機構由財務經理領導，19%由總會計師領導，10。8%由總經理直接領導，21。6%由董事長等治理層領導。國外相關的研究中， 提出了一種雙報告模式：“審計執(zhí)行主管應向審計委員會、 董事會或其他相關治理機構報告業(yè)務工作，向機構的管理層報告行政工作”。 即將批準內部審計機構章程、 批準內部審計風險評估和相關審計計劃等職能型活動向審計委員會報告， 同時審計委員會還應具有內部審計首席執(zhí)行官任免及年度薪酬和工作調整的權力。而像一些行政性的活動，如預算制定與管理會計、人力資源管理、內部溝通和信息流通、機構內部政策與程序管理等則報告給管理層。筆者認為，治理層與管理層在內部審計中具有不同的關注點，治理層關注內部控制的適當性、財務提供數據的可靠性等的意見，這就需要確認職能來完成；而管理層或業(yè)務經理則關注審計是否能夠識別經營的機會來增值，這就需要咨詢職能來完成。

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