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論我國(guó)綠色會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建論文
保護(hù)和治理環(huán)境，遏制環(huán)境惡化，實(shí)現(xiàn)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，是一項(xiàng)龐大而又復(fù)雜的系統(tǒng)工程，綠色會(huì)計(jì)在這個(gè)系統(tǒng)工程中占有重要地位。所謂綠色會(huì)計(jì)又稱環(huán)境會(huì)計(jì)，是以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，運(yùn)用專門方法，對(duì)企業(yè)給社會(huì)資源環(huán)境造成的收益和損失進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、揭示、分析，為決策者提供環(huán)境信息的會(huì)計(jì)理論和方法。作為21世紀(jì)會(huì)計(jì)學(xué)的難題，綠色會(huì)計(jì)目前在我國(guó)還處于探索階段，因此必須建立一整套會(huì)計(jì)基本理論和方法體系，來指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作。本文就綠色會(huì)計(jì)理論體系的系統(tǒng)構(gòu)建問題進(jìn)行了初步的探討。
1.從系統(tǒng)的角度認(rèn)識(shí)綠色會(huì)計(jì)理論體系的基本構(gòu)建
綠色會(huì)計(jì)理論體系作為系統(tǒng)是由若干個(gè)要素或子系統(tǒng)組成的有機(jī)整體。這些子系統(tǒng)之間既具有一定的聯(lián)系，又都有其特定的功能作用，都要受到一定的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和生態(tài)資源等外部環(huán)境因素的影響�？梢�，綠色會(huì)計(jì)理論體系就自身而言是一個(gè)“自成系統(tǒng)”就外部社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和生態(tài)環(huán)境而言又是一個(gè)“互成系統(tǒng)”。同時(shí)，它又寓于綠色社會(huì)經(jīng)濟(jì)生態(tài)大系統(tǒng)之中，是其一個(gè)子系統(tǒng)。因此，我們必須運(yùn)用系統(tǒng)論這一方法來研究綠色會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建。綠色會(huì)計(jì)理論體系的組成要素包括綠色會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)、職能、目標(biāo)、對(duì)象、假設(shè)、原則、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)表等內(nèi)容�，F(xiàn)分述如下:
1.1綠色會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)
綠色會(huì)計(jì)是環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)與發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)相結(jié)合的產(chǎn)物。綠色會(huì)計(jì)除了要秉承會(huì)計(jì)學(xué)的基本理論和基本方法之外，它同時(shí)要吸收、借鑒包括環(huán)境學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)（及其分支學(xué)科如污染經(jīng)濟(jì)學(xué)又稱公害經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源經(jīng)濟(jì)學(xué)、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)）、發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科和領(lǐng)域的一系列觀念和方法，在此基礎(chǔ)上才能形成一套綠色會(huì)計(jì)的理論與方法體系。
1.2綠色會(huì)計(jì)的基本職能
會(huì)計(jì)的基本職能是反映和控制，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的基本職能大致相同，如果說稍有變化的話，主要就是在履行反映職能時(shí)適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了實(shí)物計(jì)量單位的應(yīng)用。依照這樣的職能，綠色會(huì)計(jì)的工作體系也就大致地可以歸納為兩類:一是提供信息，二是參與企業(yè)的環(huán)境管理。
1.3綠色會(huì)計(jì)的目標(biāo)
作為綠色會(huì)計(jì)行為指南的目標(biāo)可分為兩個(gè)層次，即總體目標(biāo)和具體目標(biāo)�？傮w目標(biāo)是由會(huì)計(jì)來計(jì)量，反映和控制社會(huì)環(huán)境資源、改善社會(huì)的環(huán)境與資源問題，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會(huì)效益的同步最優(yōu)。具體目標(biāo)則是為相關(guān)客體提供環(huán)境會(huì)計(jì)信息。具體包括：
(1)促使企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，高度重視生態(tài)規(guī)律和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，管理開發(fā)和利用自然資源，努力提高生態(tài)效益和社會(huì)效益;
(2)確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)主體在一定時(shí)期的環(huán)境效益；
(3)組織相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，盡可能多地為社會(huì)各部門提供有關(guān)企業(yè)環(huán)境目標(biāo)、環(huán)境政策、環(huán)境規(guī)劃以及對(duì)環(huán)境保護(hù)的義務(wù)、貢獻(xiàn)等方面的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。
1.4綠色會(huì)計(jì)的對(duì)象
綠色會(huì)計(jì)的對(duì)象突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)以資金運(yùn)動(dòng)作為對(duì)象的范疇，它所考慮的是除了資金之外的資源環(huán)境、整個(gè)社會(huì)的生產(chǎn)消費(fèi)以及生態(tài)循環(huán)價(jià)值。因此，在綠色會(huì)計(jì)理論體系下，會(huì)計(jì)要素須重共有的空氣、7水、海洋、礦產(chǎn)資源、臭氧層等;負(fù)債中應(yīng)將企業(yè)承擔(dān)的環(huán)保社會(huì)責(zé)任加以確認(rèn);所有者權(quán)益中應(yīng)將自然資本加入其中。在收入要素中除了確認(rèn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得帶來的收入外，還應(yīng)包括企業(yè)在推行環(huán)保政策、積極治理污染時(shí)所享受的國(guó)家給予的補(bǔ)貼、資金和稅收減免，企業(yè)回收的“三廢收入”，其他單位和個(gè)人繳來的環(huán)境損害賠償費(fèi)或罰金收入以及實(shí)施環(huán)保措施后企業(yè)形象、信譽(yù)度的提高帶來的社會(huì)效益等。費(fèi)用不能僅僅計(jì)算經(jīng)濟(jì)成本，還要包括社會(huì)成本、環(huán)境成本、以及耗用資源和排污而被征收的生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)、治理費(fèi)、環(huán)境研究與開發(fā)費(fèi)。
1.5綠色會(huì)計(jì)的假設(shè)
盡管綠色會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容與企業(yè)會(huì)計(jì)有所區(qū)別，但綠色會(huì)計(jì)同樣可以參照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)，即會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)。所不同的是，因綠色會(huì)計(jì)核算對(duì)象的特殊性，使一般意義上的貨幣計(jì)量假設(shè)發(fā)生了較大變化，它不僅可以用貨幣單位反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的成本和效益，還可選擇實(shí)物、百分?jǐn)?shù)、指數(shù)進(jìn)行輔助計(jì)量，甚至可以用圖表和文字?jǐn)⑹黾右哉f明。
1.6綠色會(huì)計(jì)的原則
綠色會(huì)計(jì)除了繼承一些傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的原則外，還有適用于綠色會(huì)計(jì)特有的會(huì)計(jì)原則：
(1)與一般會(huì)計(jì)原則完全相同的原則有客觀性原則、及時(shí)性原則和明晰性原則；
(2)與一般會(huì)計(jì)原則不盡相同的原則有重要性原則、可比性原則(綠色會(huì)計(jì)在核算時(shí)，應(yīng)將環(huán)境、資源因素按重要性進(jìn)行排列，選取對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起重要影響的事項(xiàng)進(jìn)行核算;它要求企業(yè)嚴(yán)格按照聯(lián)合國(guó)統(tǒng)計(jì)的綠色會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，以便會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行企業(yè)之間、國(guó)與國(guó)之間的比較，促進(jìn)綠色會(huì)計(jì)信息在世界范圍內(nèi)的可比性）
(3)與一般會(huì)計(jì)原則完全不同的原則有政策性原則、社會(huì)性原則、充分披露原則，即：政策性原則是指綠色會(huì)計(jì)在進(jìn)行核算時(shí)，必須嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家頒布的有關(guān)環(huán)保政策和法規(guī)，以及相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)、制度，正確處理企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系;社會(huì)性原則是指綠色會(huì)計(jì)所提供的信息應(yīng)充分揭示企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的社會(huì)責(zé)任，對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)應(yīng)站在社會(huì)的角度全方位地考慮企業(yè)的業(yè)績(jī);充分披露原須全面、公正地反映企業(yè)對(duì)生態(tài)環(huán)境的作用、保護(hù)或者污染、損耗等情況。
1.7綠色會(huì)計(jì)的確認(rèn)
綠色會(huì)計(jì)超過了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所確認(rèn)的范圍，主要將涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也作為會(huì)計(jì)要素予以記錄，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以確認(rèn)。綠色會(huì)計(jì)涉及環(huán)境的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要有：資源價(jià)值、環(huán)境成本、環(huán)境收益和環(huán)境利潤(rùn)四大部分。資源價(jià)值包括自然資源價(jià)值、人力資源價(jià)值和旅游資源價(jià)值三個(gè)方面。環(huán)境成本包括資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本和環(huán)境機(jī)會(huì)成本。環(huán)境收益包括獲得的環(huán)保業(yè)績(jī)卓著獎(jiǎng)勵(lì)、環(huán)境損害補(bǔ)償收入、環(huán)境污染罰款收入和環(huán)保措施機(jī)會(huì)收益。環(huán)境利潤(rùn)是環(huán)境收益扣除環(huán)境成本和環(huán)境稅金后的凈額，它反映會(huì)計(jì)主體的環(huán)境績(jī)效。
1.8綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量
傳統(tǒng)會(huì)計(jì)建立在以歷史成本為計(jì)價(jià)原則，經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都能用貨幣計(jì)量。綠色會(huì)計(jì)存在著許多無法用貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，也有的無法用歷史成本計(jì)價(jià)。這就需要以貨幣計(jì)量為主、多種計(jì)量單位并用的原則;對(duì)環(huán)境狀況評(píng)價(jià)也應(yīng)建立相應(yīng)的方法體系，如采用指數(shù)評(píng)價(jià)法、分級(jí)聚類法以及模型評(píng)價(jià)法等。
1.9綠色會(huì)計(jì)的報(bào)表
綠色會(huì)計(jì)報(bào)表的設(shè)置應(yīng)在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，增添有關(guān)綠色會(huì)計(jì)的核算資料，并輔之以報(bào)表附注、文字說明等揭示企業(yè)的綠色會(huì)計(jì)信息。如在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方增列“自然資產(chǎn)”、“自然資產(chǎn)損耗”科目，負(fù)債方增列“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”科目所有者權(quán)益下面增列“自然資本”科目等。在損益表中增列“環(huán)境收入”、“環(huán)境治理費(fèi)”、“環(huán)境損害費(fèi)”以及“環(huán)境利潤(rùn)”。在報(bào)表附注、財(cái)務(wù)狀況說明書中，揭示企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)造成環(huán)境污染的情況及其所支付的社會(huì)責(zé)任成本、罰款等。
2.綠色會(huì)計(jì)信息披露
一方面可以借鑒財(cái)務(wù)報(bào)告的思路，利用財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注以及財(cái)務(wù)情況說明書來揭示因環(huán)境問題引起的財(cái)務(wù)影響；另一方面可以編制專門的環(huán)境報(bào)告來提供企業(yè)的環(huán)境績(jī)效狀況。
2.1財(cái)務(wù)報(bào)告
2.1.1會(huì)計(jì)報(bào)表
資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表及其附表是財(cái)務(wù)信息的主要載體，那么將環(huán)境問題引起的財(cái)務(wù)影響納入其中也是實(shí)際可行的。具體方法是在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)增加合適的項(xiàng)目，對(duì)與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果指標(biāo)進(jìn)行單獨(dú)的披露。
2.1.2報(bào)表附注
環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的附注分為括號(hào)注釋和底注兩種形式。括號(hào)注釋不宜過長(zhǎng)，以便于閱讀。企業(yè)用括號(hào)注釋揭示以下信息：（1)環(huán)境會(huì)計(jì)的特定程序和方法，如直接環(huán)境效益采用影子價(jià)格法還是數(shù)學(xué)分解法；（2)說明環(huán)境項(xiàng)目的特征，如某種環(huán)境負(fù)債有無優(yōu)先要求權(quán)；（3)按替代性計(jì)價(jià)方法得出的金額，如在按歷史成本入賬的環(huán)境資產(chǎn)后面列示其現(xiàn)行市價(jià)；（4)需要參見其它報(bào)表或本報(bào)表其它部分的說明。
2.1.3財(cái)務(wù)情況說明書
企業(yè)應(yīng)該在財(cái)務(wù)情況說明書中列明有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，包括：（1)企業(yè)對(duì)環(huán)境的損害情況及其治理措施；（2)企業(yè)控制污染的措施及其效果；（3)企業(yè)對(duì)有害的環(huán)境影響結(jié)果進(jìn)行保險(xiǎn)，以及政府對(duì)此的補(bǔ)助金運(yùn)用情況；（4)企業(yè)治理環(huán)境的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)及行動(dòng)等等。
2.2環(huán)境報(bào)告
編制單獨(dú)的環(huán)境報(bào)告便于信息使用者對(duì)企業(yè)的環(huán)境行為和環(huán)境工作有全面的認(rèn)識(shí)。環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)包括：（1)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況，包括執(zhí)行的成績(jī)和未能執(zhí)行的原因；（2)環(huán)境質(zhì)量情況；（3)環(huán)境治理和污染利用情況。主要是企業(yè)所建立的環(huán)境管理制度和管理體系的情況;污染物回收利用情況。
3.建立綠色會(huì)計(jì)理論體系應(yīng)解決的幾個(gè)問題
由于綠色會(huì)計(jì)在我國(guó)起步較晚，要在企業(yè)中全面、系統(tǒng)地披露綠色會(huì)計(jì)信息存在諸多制約因素:如，綠色會(huì)計(jì)的計(jì)量、成本確認(rèn)等方面尚未形成共識(shí)，理論認(rèn)識(shí)還不一致;與環(huán)境有關(guān)的法律法規(guī)不盡完善，難以協(xié)調(diào)企業(yè)逐利與社會(huì)可持續(xù)發(fā)展之間的矛盾;會(huì)計(jì)市場(chǎng)普遍存在信息披露不規(guī)范、內(nèi)容不真實(shí)的現(xiàn)象等等。因此，當(dāng)前要順利地開展環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露工作需要做出多方面的努力。
3.1加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究
由于環(huán)境會(huì)計(jì)方法體系的多元化，核算對(duì)象的復(fù)雜化，尤其是在計(jì)量環(huán)節(jié)上尚未突破，使得當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)缺乏與實(shí)務(wù)相結(jié)合的理論支點(diǎn)，對(duì)此，會(huì)計(jì)理論界應(yīng)對(duì)這門新興學(xué)科進(jìn)行深入地探討與研究,解決基本理論問題,以突破環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露中的障礙。
3.2健全法律法規(guī)，制定綠色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度
以法律、法規(guī)的形式確定綠色會(huì)計(jì)的地位和作用，使綠色會(huì)計(jì)有法可依，使綠色會(huì)計(jì)信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。我們應(yīng)該采取的做法是：（1)將綠色會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督列入《會(huì)計(jì)法〉；⑵制定綠色會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3)設(shè)立綠色會(huì)計(jì)制度，使綠色會(huì)計(jì)具有實(shí)際可操作性。
3.3加強(qiáng)綠色會(huì)計(jì)的社會(huì)和政府監(jiān)督
企業(yè)從自身利益出發(fā)，往往不會(huì)全面、如實(shí)地披露對(duì)資源環(huán)境的社會(huì)責(zé)任履行情況。因此，應(yīng)加強(qiáng)政府有關(guān)部門和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督，包括行政管理、監(jiān)督和專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)。其中，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所或國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)，可強(qiáng)化對(duì)環(huán)境綠色的再監(jiān)督，有助于綠色會(huì)計(jì)的創(chuàng)建和不斷完善。
3.4加強(qiáng)對(duì)綠色會(huì)計(jì)的宣傳教育
建立實(shí)施中國(guó)綠色會(huì)計(jì)理論體系不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)問題，同樣也是一個(gè)復(fù)雜的環(huán)境問題和社會(huì)問題，是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及面廣、內(nèi)容復(fù)雜，對(duì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展意義重大。因此，必須得到國(guó)家行政管理部門和全社會(huì)的高度重視。為此建議在大中專學(xué)校會(huì)計(jì)專業(yè)中增設(shè)綠色會(huì)計(jì)、綠色審計(jì)專業(yè)課。將綠色會(huì)計(jì)宣傳、培訓(xùn)列入《全國(guó)環(huán)境初級(jí)教育行動(dòng)綱要》中，要加強(qiáng)在職會(huì)計(jì)人員的綠色會(huì)計(jì)培訓(xùn)工作，盡快籌辦中國(guó)綠色會(huì)計(jì)刊物，以加大綠色會(huì)計(jì)宣傳的力度。
3.5給出明確的價(jià)格信號(hào)，形成合理的價(jià)格體系，充分發(fā)揮價(jià)格的宏觀調(diào)控作用
首先，給出明確的價(jià)格信號(hào)。從某種程度上講，國(guó)家對(duì)于資源的使用應(yīng)堅(jiān)持有償原則，盡量不采用或少采用免費(fèi)(稅)。其次，要形成合理的價(jià)格體系，充分發(fā)揮價(jià)格的宏觀調(diào)控作用。綠色會(huì)計(jì)要將廣義循環(huán)成本理論應(yīng)用于綠色會(huì)計(jì)實(shí)踐，在商品的成本中加入資源成本會(huì)使商品價(jià)值得到客觀反映。
3.6增設(shè)適當(dāng)?shù)木G色財(cái)務(wù)管理的評(píng)價(jià)指標(biāo)創(chuàng)建綠色會(huì)計(jì)
企業(yè)財(cái)務(wù)管理應(yīng)增加綠色財(cái)務(wù)管理的內(nèi)容，其中增設(shè)適當(dāng)?shù)木G色財(cái)務(wù)管理的評(píng)價(jià)指標(biāo)是其基本內(nèi)容之一。企業(yè)可根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)管理的特點(diǎn)、財(cái)務(wù)管理的流程，尋找和建立適合自身發(fā)展的綠色財(cái)務(wù)管理的評(píng)價(jià)指標(biāo)與方法；國(guó)家或行業(yè)主管部門也可據(jù)實(shí)制定相關(guān)的綠色財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)或指標(biāo)體系。按指標(biāo)的約束程度，可分為強(qiáng)制性指標(biāo)和推薦性指標(biāo)兩類，或?qū)⒕G色財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)指標(biāo)區(qū)分為國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、地方標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)四級(jí)。
3.7加強(qiáng)綠色審計(jì)，強(qiáng)化對(duì)綠色會(huì)計(jì)再監(jiān)督綠色審計(jì)是對(duì)綠色會(huì)計(jì)的再監(jiān)督，加強(qiáng)綠色審計(jì)，有助于綠色會(huì)計(jì)的創(chuàng)建和不斷完善。綠色審計(jì)是對(duì)與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備等業(yè)績(jī)進(jìn)行系統(tǒng)的、有說服力的、客觀的估價(jià)，反映企業(yè)采取環(huán)保措施所發(fā)生的支出和收益情況及其對(duì)未來環(huán)境的影響，說明企業(yè)治理環(huán)境的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)及行動(dòng)等。這樣，使企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表不僅能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，而且能更充分地反映綠色會(huì)計(jì)信息，以此滿足社會(huì)各方面的需要。
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