我國(guó)企業(yè)購(gòu)并中商譽(yù)價(jià)值確認(rèn)方法研究

一、國(guó)外企業(yè)購(gòu)并中商譽(yù)常用的處理方法

無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)�？杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等；不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。商譽(yù)是企業(yè)獲得超額收益的能力。我國(guó)2001年制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)商譽(yù)的發(fā)生取得、確認(rèn)入賬做了明確的規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)，不能作為無(wú)形資產(chǎn)，只有在企業(yè)購(gòu)并過(guò)程中所產(chǎn)生的商譽(yù)，才能入賬核算。因此，我國(guó)現(xiàn)行制度要求會(huì)計(jì)入賬反映的只是企業(yè)在改制、兼并、購(gòu)買、重組過(guò)程中產(chǎn)生的購(gòu)并商譽(yù)，即企業(yè)購(gòu)并過(guò)程中購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買發(fā)生交易日對(duì)所購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益部分，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是企業(yè)購(gòu)買價(jià)格超過(guò)其賬面凈值的部分。但是，我國(guó)的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)購(gòu)并商譽(yù)確認(rèn)入賬后的價(jià)值如何核算、是否攤銷沒(méi)有做出具體規(guī)定，如《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第46條和第47條只針對(duì)除商譽(yù)以外的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷、賬務(wù)處理做出了具體規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》強(qiáng)調(diào)“本準(zhǔn)則不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)”，沒(méi)有將商譽(yù)的核算納入準(zhǔn)則規(guī)定范圍之內(nèi)�？梢�(jiàn)，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)的購(gòu)并商譽(yù)確認(rèn)入賬后的核算留下了較大的空白。

目前，國(guó)外對(duì)購(gòu)并商譽(yù)確認(rèn)入賬后的處理方法主要有一次沖銷法、分期攤銷法和歷史成本沉淀法等三種方法：

1．一次沖銷法。指企業(yè)購(gòu)并商譽(yù)取得并確認(rèn)入賬后，立即沖銷其全部?jī)r(jià)值，同時(shí)減少所有者權(quán)益的一種會(huì)計(jì)處理方法。理由是：購(gòu)并商譽(yù)是企業(yè)一項(xiàng)特定資本交易發(fā)生的價(jià)值差額，其實(shí)質(zhì)是收購(gòu)價(jià)格(即公允價(jià)值)高于被收購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值凈額的差額，是企業(yè)購(gòu)并中發(fā)生的一項(xiàng)特殊費(fèi)用。因此，這項(xiàng)由公允價(jià)值而形成的資本損失，應(yīng)該在企業(yè)購(gòu)并完成后，在資產(chǎn)入賬時(shí)即刻沖銷。

2．分期攤銷法。是指將購(gòu)并商譽(yù)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，其價(jià)值在一定的受益期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，與未來(lái)獲得的超額經(jīng)濟(jì)利益相配比。理由是：購(gòu)并商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)能夠帶來(lái)超額收益的資產(chǎn)，該資產(chǎn)與其他資產(chǎn)一樣也具有時(shí)效性，其價(jià)值應(yīng)隨著時(shí)間的推移而不斷減少。

3．歷史成本沉淀法。是指將購(gòu)并商譽(yù)作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)而沉淀于企業(yè)，并以該商譽(yù)的歷史成本反映在資產(chǎn)負(fù)債表上，其資產(chǎn)價(jià)值在企業(yè)的存續(xù)期內(nèi)不作增減。理由是：購(gòu)并商譽(yù)是被購(gòu)并企業(yè)創(chuàng)造的，企業(yè)間兼并重組后它更能為企業(yè)獲得超額的經(jīng)濟(jì)利益，它不會(huì)隨著時(shí)間的推移而消耗掉；同時(shí)認(rèn)為對(duì)購(gòu)并商譽(yù)攤銷的做法缺乏科學(xué)根據(jù)，也不具備實(shí)際操作性。

在上述三種國(guó)外常用的會(huì)計(jì)處理方法中，目前采用分期攤銷法最為普遍，攤銷期限一般不超過(guò)20年；采用一次攤銷法的國(guó)家數(shù)量次之；采用歷史成本沉淀法的國(guó)家最少，只有少數(shù)幾個(gè)國(guó)家。

二、我國(guó)企業(yè)購(gòu)并商譽(yù)的處理方法選擇

為配合我國(guó)企業(yè)優(yōu)化組合的改革進(jìn)程，國(guó)家財(cái)政部目前正在抓緊制定企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和修訂企業(yè)合并會(huì)計(jì)制度。在制定合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的工作中，必定要涉及企業(yè)間合并產(chǎn)生的商譽(yù)，由于我國(guó)至今還沒(méi)有對(duì)購(gòu)并商譽(yù)確認(rèn)入賬后的會(huì)計(jì)處理做出具體明確的規(guī)定，所以在合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中，要對(duì)企業(yè)的購(gòu)并商譽(yù)的發(fā)生取得、確認(rèn)入賬后的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)范，以指導(dǎo)我國(guó)會(huì)計(jì)的實(shí)踐。為此，筆者將通過(guò)對(duì)上述購(gòu)并商譽(yù)的國(guó)外會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行分析，提出適合我國(guó)國(guó)情的、操作性較強(qiáng)的企業(yè)購(gòu)并商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法。

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