初談“賬務(wù)入手”開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的局限性

中辦、國(guó)辦下發(fā)的兩個(gè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)《暫行規(guī)定》明確了審計(jì)的依據(jù)、被審計(jì)對(duì)象、審查的內(nèi)容、進(jìn)行審計(jì)的時(shí)間、審計(jì)執(zhí)行機(jī)構(gòu)和組織形式。但從幾年來(lái)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作來(lái)看，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作還停留在“賬務(wù)入手”、“財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)為基礎(chǔ)”的階段。審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，注重財(cái)務(wù)信息，關(guān)注《暫行規(guī)定》所明確的范圍、內(nèi)容及重點(diǎn)等，而對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支所反映的賬務(wù)信息局限性卻關(guān)注不夠。忽視這一問(wèn)題，純粹依靠賬務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)，容易得出不當(dāng)甚至于錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論。嚴(yán)重時(shí)會(huì)導(dǎo)致較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，給審計(jì)工作、被審計(jì)單位、被審計(jì)者造成不應(yīng)有的負(fù)面影響或損失。因此，正視“賬務(wù)信息”的局限性，成為提升經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作質(zhì)量和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重大課題。

“賬務(wù)信息”的局限性是指被審計(jì)單位的賬務(wù)處理雖符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，但受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身不完善和技術(shù)手段的限制，賬務(wù)信息與經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)之間仍存在一定的差異。具體表現(xiàn)為以下四個(gè)方面：

㈠賬務(wù)核算的濃縮性

賬務(wù)核算是以貨幣度量對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的綜合反映，其忽略了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣性，掩蓋了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的各種矛盾。比如資產(chǎn)負(fù)債表上的應(yīng)收賬款項(xiàng)目，我們只能知道被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的總額，而無(wú)法知道應(yīng)收賬款具體有哪些客戶，這些客戶的資信怎樣，是否已經(jīng)消亡，應(yīng)收賬款的賬齡時(shí)間有多長(zhǎng)，是否已超過(guò)了3年等。因此經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作中不能局限在賬務(wù)資料，必須從被審計(jì)單位的“業(yè)務(wù)（職能）入手”，全面掌握和了解被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和行為，結(jié)合會(huì)議紀(jì)要和其他有關(guān)資料來(lái)一起進(jìn)行審計(jì)。

㈡核算內(nèi)容的歷史性

賬務(wù)核算主要是對(duì)過(guò)去發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行歷史性描述。賬務(wù)的一個(gè)重要特征就是事后核算和事后反映，這表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是僅確認(rèn)已實(shí)現(xiàn)的交易或事項(xiàng)，對(duì)可能實(shí)現(xiàn)或?qū)��?lái)實(shí)現(xiàn)的交易或事項(xiàng)一般不予反映；二是賬務(wù)信息反映的是過(guò)去的情況。由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)期限是以被審計(jì)者的任期為限而賬務(wù)核算卻以被審計(jì)單位的賬務(wù)核算年度為期限，這就給被審計(jì)者在責(zé)任期限內(nèi)有人為調(diào)整賬戶、掩蓋問(wèn)題的余地。比如我們?cè)趯?duì)某鎮(zhèn)開展的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中發(fā)現(xiàn)該鎮(zhèn)在被審計(jì)者責(zé)任期限期末人為調(diào)整財(cái)政賬，并在審計(jì)實(shí)施結(jié)束后又予以沖回，從而掩蓋了財(cái)政預(yù)算收支不全面的情況。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中要密切關(guān)注被審計(jì)單位人為調(diào)整賬戶的情況，否則就很難正確和全面評(píng)價(jià)被審計(jì)者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

㈢核算方法的不確定性

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理，往往有不同的方法可供選擇。核算方法不同，得出的賬務(wù)信息也不盡相同。比如被審計(jì)單位發(fā)出材料成本的計(jì)價(jià)，財(cái)務(wù)制度規(guī)定，既可以采用先進(jìn)先出法，也可以采用后進(jìn)先出法。在物價(jià)變動(dòng)的情況下，兩種方法計(jì)算出來(lái)的材料成本是不同的，而且差異較大，從而使產(chǎn)品成本水平和利潤(rùn)水平也不相同。因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作應(yīng)注意被審計(jì)單位前后時(shí)期采用的核算方法是否一致。為了增強(qiáng)可比性，應(yīng)對(duì)賬務(wù)信息進(jìn)行必要的加工和調(diào)整之后才加以利用。

㈣核算依據(jù)的不全面性

賬務(wù)核算的基礎(chǔ)是有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的原始憑據(jù)，如果被審計(jì)單位有關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)無(wú)法取得原始憑據(jù)就不能在賬務(wù)信息中反映。比

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